Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 885/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez P. SA w L. (dalej: spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2007 r. podwyższyła kapitał zakładowy. Od umowy notariusz - jako płatnik - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.855.842 zł, obliczony według stawki 0,5% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 według brzmienia dla daty rozpatrywanych czynności – dalej: u.p.c.c.).
W dniu 17 maja 2010 r. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.855.842 zł pobranego przez płatnika. Spółka argumentowała, że pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 30 czerwca 2007 r., jest nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.). Przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia dyrektywa 69/335).
3. Organ I instancji decyzją z dnia 26 stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.
4. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadnił, że podwyższenie kapitału zakładowego stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. jest czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatek pobrany od tej czynności przez notariusza nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod. To stanowisko prawne nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, co zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-372/10.
Dalej organ wskazał, że z art. 1 ust. 1 pkt 1-3 u.p.c.c. wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Kapitał zakładowy został podwyższony przez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały objął dotychczasowy wspólnik, spółka kapitałowa, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest to zmiana umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.
- 5. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie aportem przedsiębiorstwa oraz uznanie, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności, nie są sprzeczne z dyrektywą 69/335;
- - art. 121 § 1 ord. pod. przez brak odniesienia się przez organ podatkowy do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych w toku postępowania podatkowego oraz art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 124 ord. pod., polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę wskazał, że miał obowiązek uwzględnić wykładnię dyrektywy, dokonaną przez TSUE w sprawie C-372/10. Wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sąd uznał za prawidłową. Podkreślił, że kwestia podwójnego opodatkowania, obok unijnego kontekstu prawnego (art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335), ma także swój krajowy kontekst prawny. Ten krajowy kontekst prawny był przedmiotem uchwały w sprawie II FPS 1/12 z dnia 19 listopada 2012 r. (już po wydaniu zaskarżonej decyzji). W myśl tej uchwały w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. od dnia 22 kwietnia 2010 r. czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację sąd wywiódł, że w stanie prawnym przed dniem 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, iż zdaniem organu odwoławczego podatek pobrany od skarżącej przez notariusza był podatkiem należnym, nie stanowił nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło argumentów faktycznych i prawnych, przemawiających za zasadnością pobrania podatku przez płatnika z perspektywy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Jeśli organ odwoławczy był zdania, że w sprawie nie miał zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., to tej treści stanowiska nie uzasadnił. Ta pominięta kwestia może istotnie wpływać na wynik sprawy o nadpłatę. Uzupełniając postępowanie wyjaśniające w tym istotnym zakresie, organ odwoławczy będzie zobowiązany odnieść się do stanowiska i argumentów przyjętych w uchwale II FPS 1/12, rozważyć ich adekwatność do stanu faktycznego i prawnego. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka domagała się stwierdzenia, że płatnik pobrał od niej podatek, który jest nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod.
Wniosek ten wszczynał postępowanie podatkowe zgodnie z art.165 § 1 ord. pod., a zarazem zakreślał jego przedmiot i zakres. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie jego zasadności. Postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie nosi znamion kontradyktoryjności. W tym postępowaniu podatkowym nie doznają ograniczeń zasady z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod., nakazujące organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Jeśli podatnik twierdzi, że nadpłacił podatek w warunkach art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod., to organ podatkowy ma obowiązek wykazać, iż podatek został pobrany przez płatnika (jak w tym przypadku) zgodnie z prawem.
- 7. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ord. pod., poprzez to, iż:
- - dowolnie zaniechał rozważenia kwestii wyłączenia z podstawy opodatkowania, o którym stanowi art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., Dz.U.UE.L.06.363.129), w kontekście odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, podczas gdy art. 5 ust. 3 Dyrektywy nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Zagadnienie ewentualnego wcześniejszego opodatkowania wniesionego wkładu niepieniężnego nie było podnoszone przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w trakcie całego postępowania podatkowego, a także w skardze, co czyni niezasadnym stawiany organowi podatkowemu zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie,
- - pominął kwestię wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w kontekście stanowiska i argumentów przyjętych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., w sprawie II FPS 1/12, podczas gdy wniosek skarżącego był rozpatrywany w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c. obowiązujący w dacie rozpatrywanych czynności, t.j. w dniu 30 czerwca 2007 r., a powyższa uchwała jako dotycząca innego stanu prawnego (obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r.) nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie o nadpłatę, co czyni niezasadnym stawiany organowi zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego również i w tym zakresie;
- - organ podatkowy rozpatrując wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty nie powinien był się ograniczać do zbadania wskazanych przez podatnika przyczyn powstania nadpłaty, ale powinien był przeanalizować czy także z innych (niż wskazane we wniosku) przyczyn podatek był nienależny. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczęte zostało na wniosek strony, w którym to ona sama określiła przesłanki swojego żądania i to one zdeterminowały zakres i kierunek postępowania wyjaśniającego, a kwestia wysokości zobowiązania podatkowego była przedmiotem odrębnego postępowania. Natomiast stronie - co do zasady -przysługuje ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 5 ust. 3 Dyrektywy oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w sytuacji, gdy w sprawie występuje ten sam podmiot, taki sam stan faktyczny, odmienny zaś jest stan prawny, gdyż podstawą uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie inny przepis;
- - art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie o wniósł o:
- - jej oddalenie,
- - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
8. Zaskarżonym wyrokiem sąd stwierdził, że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ord. pod. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie rozważył kwestii, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia problemu prawnego występującego w sprawie.
Sąd trafnie zwrócił uwagę, że organ pominął kwestię wyłączenia z podstawy opodatkowania, o którym stanowi art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 69/335/EWG w kontekście odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10. Zasadnie sąd podkreślił, że - mając na uwadze powyższy wyrok Trybunału - należy zwrócić uwagę, iż opodatkowanie podatkiem PCC musi uwzględniać wyłączenie z podstawy opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335. Oznacza to, że w przypadku rozstrzygania sprawy dotyczącej opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podatkiem PCC konieczne jest wykazanie, iż nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335.
W tym kontekście zasadny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-372/10 nie może budzić wątpliwości, iż opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższeni kapitału zakładowego spółki kapitałowej musi respektować wyłączenie z podstawy opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektyrwu 69/35. Opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału spółki z o.o. kazdrorazowo wymga aod organu podatkowego wykazania, że nei doszło do naruszenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy. TSUE nie aprobował bowiem opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego wbrew wyłączeniu z art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy. Zasadnie zwrócił tu uwagę sąd pierwszej instancji na wyrok TSUE w sprawie C-441/08, z którego jednoznacznie wynika obowiązek respektowania zakazu podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania.
Ponadto trafnie sąd pierwszej instancji podniósł, że organ nie dokonał również analizy zasadności pobrania podatku PCC przez płatnika w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w odniesieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12. W wydanej decyzji organ nie odniósł się do stanowiska i argumentów przyjętych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także nie rozważył ich adekwatności do stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie, pomimo że kwestia wyłączenia od opodatkowania w kontekście art. 2 pkt 4 u.p.c.c. może istotnie wpływać na wynik niniejszej sprawy. Jednakże w tym zakresie w ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę argumentację przedstawioną w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, w szczególności pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. (w rozpoznawanej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w dniu 30 czerwca 2007 r.) wyłączenie to nie dotyczyło - dokonanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.
W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że podwyższenie pokryto wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Jednak, jak trafnie przyjął sąd w sprawie: "skoro w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż "zorganizowana część przedsiębiorstwa") to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączności z opodatkowania wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegałyby opodatkowaniu. Rzecz jednak w tym, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań w tym zakresie. To uzasadnia trafność stanowiska sądu pierwszej instancji i jednocześnie przeczy zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.
10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).