Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 maja 2011 r., I SA/Po 29/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 25 października 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją Naczelnika o Urzędu Skarbowego w K. z 22 lipca 2010 r., na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej: O.p.) umorzono postępowanie administracyjne, wszczęte na wniosek skarżącego, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 27 listopada 2009 r. wpłynęło do urzędu podanie, w którym skarżący wniósł "o umorzenie postępowań podatkowych, zakończonych wydaniem decyzji nr [...] z dnia 28.09.2001 r. oraz [...] z dnia 28.09.2001 r.". Następnie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprecyzował podanie poprzez złożenie oświadczenia, że przedmiotowy wniosek należy traktować jako prośbę o umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z 28 września 2001 r. o numerach: [...] oraz [...]. Jednakże – ostatecznie pismem z 26 marca 2010 r. skarżący całkowicie zmienił zakres swojego żądania i w związku z tym to pismo potraktowano jako wycofanie się z poprzednich żądań. Mając powyższe na uwadze – naczelnik urzędu skarbowego uznał za zasadne umorzenie niniejszego postępowania administracyjnego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 25 października 2010 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję gdyż uznał, że spełniona została przesłanka umorzenia postępowania w zakresie wniosku z 18 listopada 2009 r. na podstawie przepisu art. 208 § 2 O.p.
Biorąc jednocześnie pod uwagę informacje wynikające z treści decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 30 grudnia 2009 r. po przedawnieniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych, prowadzone postępowanie w zakresie żądań zawartych we wniosku z 18 listopada 2009 r. stało się bezprzedmiotowe na podstawie przepisu art. 208 § 1 O.p., słusznie zatem wydano decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie umorzenia w/w zaległości uznając, że brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W ocenie organu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 168 § 2 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku po dokonanej zmianie treści żądania.
Należy bowiem zauważyć, że wniosek z 26 marca 2010 r. dotyczył umorzenia obowiązku naprawienia szkody orzeczonej przez sąd powszechny w procesie karnym. Merytoryczne rozpatrzenie sprawy w tym zakresie nie leży jednak w kompetencjach organów podatkowych, nie można bowiem w tym przedmiocie wydać orzeczenia na podstawie ustawy O.p. W ocenie organu odwoławczego, obowiązek naprawienia szkody nie ma też charakteru odszkodowania, o którym mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240, dalej jako: "u.f.p.").
Natomiast jak wynika ze wskazanego wyżej wyroku i sporządzonego do niego uzasadnienia obowiązek naprawienia szkody w przedmiotowej sprawie stanowi karno-skarbowy środek probacyjny i związany jest ściśle z prowadzoną wobec oskarżonego próbą polegająca na zobowiązaniu skarżącego do zapłaty w terminie 3 lat od uprawomocnienia się wyroku na rzecz Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego w K.) określonej kwoty. Przepisy Kodeksu karnego i Kodeksy karnego wykonawczego nie przewidują możliwości umorzenia przez organy podatkowe orzeczonego przez sąd obowiązku naprawienia szkody.
- 3. W skardze do WSA w Poznaniu na powyższą decyzję skarżący zarzucił: naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 5 ust. 2 pkt 6 u.f.p., art. 208 § 1 i 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; błędne przyjęcie, że skarżący wraz ze złożeniem pisma z 26 marca 2010 r. wycofał się ze wcześniejszych żądań, podczas gdy skarżący nigdy nie składał pisma, w którym cofał jakiekolwiek żądania; niezgodność pomiędzy przedmiotem rozpoznania sprawy wskazanej w petitum decyzji, a tym, który został wskazany w jej uzasadnieniu.
- 4. WSA w Poznaniu oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdził, że zostało ona wydana bez naruszenia prawa.
W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy dokonał właściwych ustaleń, uznając, iż istnieją przesłanki określone w art. 208 § 1 O.p.
Skarżący po wydaniu pierwszej decyzji naczelnika urzędu skarbowego i jej uchyleniu przez organ odwoławczy, na etapie ponownie prowadzonego postępowania całkowicie zmienił zakres swojego żądania. Zdaniem sądu organ podatkowy pierwszej instancji słusznie potraktował oświadczenie skarżącego z 26 marca 2010 r. jako nowy wniosek w sprawie i tym samym wycofanie się z poprzednich żądań. Art. 208 § 1 O.p. przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości, która występuje gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/92, ONSA 1996, nr 2, poz. 80, oraz wyrok z 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, PP 2001 r. nr 9, poz. 63).
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:
- 1. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 pkt 6 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż obowiązek naprawienia szkody nie ma charakteru odszkodowania,
- 2. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu, że obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem obejmuje naprawienie tej szkody tylko w takim zakresie, w jakim szkoda ta nie została zrekompensowana, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy,
- 3. prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący ma obowiązek zapłaty z tytułu obowiązku naprawienia szkody orzeczonego wyrokiem karnym,
- 4. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy,
- 5. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 208 § 1 i 2 O.p. poprzez umorzenie postępowania z powołaniem się na bezprzedmiotowość postępowania, a bez rozważenia merytorycznie żądań skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy,
- 6. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie sprawy zgodnie z wnioskiem skarżącego i błędne przyjęcie, że poprzez składanie określonych wniosków skarżący cofał wcześniejsze żądania, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy podkreślić, że wszczęcie sprawy niniejszej nastąpiło na wniosek podatnika, który wniósł o umorzenie postępowań podatkowych a następnie o umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych, by ostatecznie wnosić o umorzenie obowiązku naprawienia szkody orzeczonej wyrokiem karnym. Oczywistym jest, że to ostatnie żądanie zostało skierowane do niewłaściwego adresata, a w związku z tym nie mogło być przedmiotem jego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe, a konkretnie dyrektor izby skarbowej w zakresie tego żądania ograniczył się do udzielenia podatnikowi pisemnej informacji, jakkolwiek prawidłowo organ podatkowy powinien to potraktować jako nowy wniosek i odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy do rozpatrzenia żądania tej treści w trybie postępowania podatkowego. Pismo dyrektora izby skarbowej nie zostało w trybie przepisów postępowania podatkowego skutecznie zakwestionowane w związku z czym nie mogło być również przedmiotem rozważań w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
W konsekwencji więc zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do żądania strony zawartego we wniosku z 26 marca 2010 r. są nie na temat i nie mogą być przedmiotem merytorycznych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bowiem wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 25 października 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 22 lipca 2010 r. umarzającą postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie postępowania podatkowego.
Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, jakkolwiek naruszenie to pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Otóż sąd pierwszej instancji nie przesądził w sposób jednoznaczny jaka powinna być prawidłowa podstawa umorzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Oczywistym jest, że nie mogła ona nastąpić na podstawie art. 208 § 1 i 2 O.p., gdyż obie te podstawy wzajemnie się wykluczają. Analizując jednak treść uzasadnienia sądu pierwszej instancji można dojść do wniosku, iż sąd ten przyjął w istocie, że prawidłową podstawę umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stanowi art. 208 § 1 O.p. albowiem postępowanie to skonkretyzowane pismami strony z 2 i 10 grudnia 2009 r. dotyczyło w istocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towaru i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd pierwszej instancji w związku z tym zasadnie uznał, że skoro zobowiązania podatkowe w tych podatkach się przedawniły, to postępowanie podatkowe o umorzenie zaległości w tychże podatkach jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.
Rację ma strona skarżąca, czyniąc zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., że zupełnym nieporozumieniem jest twierdzenie organów podatkowych, że pismem z 26 marca 2010 r. skarżący wycofał się z wcześniejszych żądań, co dawało podstawę do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 2 O.p. Analiza akt podatkowych na taką konstatację nie pozwala. Zresztą same organy podatkowe nie były do tego przekonane skoro pozostawiły w podstawie prawnej art. 208 §1. To w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala przyjąć, że wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego (niepełnego) uzasadnienia odpowiada prawu.
Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo umorzyły postępowanie podatkowe, zaś prawidłową jego podstawę prawną stanowił jedynie art. 208 § 1 O.p., a nie art. 208 § 1 i 2 O.p.
Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej w decyzji umarzającej postępowanie organy podatkowe nie były zobowiązane do wypowiadania się na temat istoty wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w kontekście wyroku skazującego za przestępstwo karno – skarbowe.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).