Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2342/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r., I SA/Kr 1136/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi V. sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K/ (dalej: "Dyrektor IC") z dnia 19 kwietnia 2011 r., nr [...] – [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za okresy od stycznia do lipca 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Krakowie podał, że Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) deklaracje na podatek od gier za okresy od stycznia do lipca 2010 r. Następnie w odniesieniu do powyższych deklaracji, złożyła korekty deklaracji za powyższe miesiące, wskazując że błędnie wykazała podatek w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), gdy tymczasem podatek winien być obliczony na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.z.w.). Tym samym, zdaniem Spółki, miała miejsce nadpłata podatku za poszczególne miesiące 2010 r., stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., a podatkiem obliczonym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 45a u.g.z.w.
4. 2.2. W związku ze złożonymi przez Spółkę korektami deklaracji za ww. miesiące 2010 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za ww. okresy. W konsekwencji, decyzjami z dnia 13 grudnia 2010 r. Naczelnik UC określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier: za styczeń i kwiecień 2010 r. w kwocie po 24.000 zł, za luty i marzec 2010 r. w kwocie po 32.000 zł, za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. w kwocie po 26.000 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał się na treść art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. Organ pierwszej instancji ustalił, że w styczniu i kwietniu 2010 r. Spółka urządzała gry na 12 automatach o niskich wygranych, w lutym i marcu na 16 automatach, a w maju, czerwcu i lipcu na 13 automatach o niskich wygranych, lecz nie uiściła w terminie należnego podatku. Zgodnie zaś z art. 139 ust. 1 u.g.h. stawka zryczałtowanego podatku od jednego automatu o niskich wygranych wynosi 2.000 zł, stąd podatek należny określono jako iloczyn tej kwoty oraz liczby automatów o niskich wygranych na jakich Spółka urządzała gry w poszczególnych miesiącach.
5. 2.3. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki; (2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 98/34/WE) w zw. z przepisami u.g.h., zawierającymi w myśl ww. Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach u.g.h., której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej; (3) art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w.
6. 2.4. Decyzjami z dnia 19 kwietnia 2011 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika UC, zaś w ich uzasadnieniach szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołań. Podniósł min., że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h., która spowodowała utratę mocy obowiązującej większości regulacji u.g.z.w., w tym m.in. art. 45a. Zdaniem Dyrektora IC bezspornym jest między stronami fakt, że projekt u.g.h. nie został poddany procedurze notyfikacji, jak i to, że powyższa okoliczność braku notyfikacji stanowi fakt powszechnie znany, a zatem nie jest potrzebne przeprowadzanie postępowania dowodowego na tę okoliczność. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez art. 139 ust. 1 u.g.h., Dyrektor IC wyjaśnił, że organy administracji publicznej stosujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie posiadają kompetencji do oceny, czy konkretne regulacje prawne wymagały w ramach procesu legislacyjnego zastosowania procedury notyfikacji. Organy celne nie posiadają także uprawnienia do decydowania o tym, jakie skutki i w jakim rozmiarze wywołać może ewentualne naruszenie obowiązku notyfikacji przepisów krajowych właściwym instytucjom Unii Europejskiej. Ustawa o grach hazardowych, jako akt prawny została uchwalona zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) i podpisana przez Prezydenta RP oraz opublikowana w Dzienniku Ustaw. Kwestia charakteru przepisów tworzących sporną ustawę, a w konsekwencji ocena, czy zachodzi konieczność zastosowania trybu notyfikacyjnego, o którym wspomina Spółka, należy do kompetencji organów Państwa biorących udział w procesie legislacji, nie zaś do organów zobowiązanych wyłącznie do stosowania prawa już istniejącego i obowiązującego. Zdaniem Dyrektora IC, gdyby nawet Naczelnik UC zastosował stawkę podatku w wysokości, w jakiej wnioskowała Spółka, to tym samym pominąłby obowiązującą aktualnie normę prawną i naraziłby się na zarzut naruszenia zasady praworządności, która nakazuje organom podatkowym stosować obowiązujące prawo.
7. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):
8. 3.1. W skargach na powyższe decyzje, skierowanych do WSA w Krakowie, Skarżąca zarzuciła im: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 21 § 3 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UC, wydanych mimo niedoręczenia Spółce postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz decyzji Naczelnika UC; (b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez Spółkę, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; (2) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucja RP, poprzez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; (b) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C83, s. 47; dalej jako: TfUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; (c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Spółki w postępowaniach jej dotyczących; (d) art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Spółki. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji i uchylenie decyzji Naczelnika UC, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytań sformułowanych uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zwieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.
9. 3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IC wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.
10. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):
11. 4.1. W ocenie WSA w Krakowie w pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut, wskazujący na to, że zaskarżone decyzje dotknięte zostały wadą nieważności z uwagi na rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p., poprzez pominięcie przez organ odwoławczy naruszenia art. 21 § 3, art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1-2 i 4 o.p.; w przekonaniu Spółki, postępowanie podatkowe było wadliwe z uwagi na niedoręczenie postanowień o jego wszczęciu stronie, a jej pełnomocnikowi "w innym" postępowaniu. Odnosząc się do tego zarzutu, WSA w Krakowie podał, że wg akt korekty deklaracji złożył w imieniu Spółki pełnomocnik, który dołączył pełnomocnictwo ogólne z dnia 20 maja 2010 r. w zakresie reprezentowania Spółki w postępowaniu m.in. przed organami podatkowymi w zakresie podatku od gier. Wobec takiego zakresu pełnomocnictwa organy miały wiedzę o umocowaniu w zakresie sprawy dotyczącej wymiaru podatku. Nadmiernym formalizmem, zupełnie nieuprawnionym, a wręcz zagrażającym uprawnieniom strony postępowania byłoby przyjęcie, że w przypadku złożonej przez pełnomocnika korekty deklaracji wraz z załączonym pełnomocnictwem i prowadzonym w tym zakresie postępowaniem, samo postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie wymiaru podatku (określenia zobowiązania podatkowego), właśnie w związku ze złożeniem korekt deklaracji i pełnomocnictwa powinno być doręczone nie ustanowionemu (pełnomocnictwem ogólnym) pełnomocnikowi, a stronie. Należy podkreślić, że w tym przypadku, w sprawie mamy do czynienia z jednymi i tymi samymi aktami postępowania (art. 137 § 3 o.p.). Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że fakt doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, a nie na adres siedziby Spółki, nie pozbawił jej czynnego udziału w postępowaniach podatkowych. Jak bowiem słusznie wskazał organ odwoławczy, pełnomocnik Spółki w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w imieniu Skarżącej wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego, a następnie wniósł odwołania od decyzji, nie podnosząc wówczas zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowań w niniejszych sprawach. Skarżąca miała więc zagwarantowane uczestnictwo na każdym etapie w toczących się postępowaniach, stąd też zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.
12. 4.2. Według WSA w Krakowie, skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE nie było konieczne, ponieważ tenże Trybunał wypowiadał się już wielokrotnie w przedmiocie ograniczenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie loterii (wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler, wyrok z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar). Z orzecznictwa ww. Trybunału wynika, że to w gestii państw członkowskich leży ustalenie zakresu swobody w świadczeniu usług gier na automatach – łącznie z ich zakazaniem.
13. 4.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do TK o wyjaśnienie, czy art. 139 u.g.h. jest zgodny z Konstytucją RP, ponieważ kwestia ta nie budziła wątpliwości. W jego ocenie, ustawa o grach hazardowych nie narusza bowiem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ochrony prawa nabytych. Wartości te, jak wynika z orzecznictwa TK, nie mają charakteru bezwzględnego – dopuszczalne jest ich ograniczenie, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. Wskazując na uzasadnienie u.g.h., WSA w Krakowie zauważył, że celem wprowadzenia opisywanych regulacji prawnych było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz konieczność monitorowania i regulowania rynku gier hazardowych. Tym samym, ustanowienie ograniczeń w zakresie gier hazardowych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszało powołanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia wspomnianych zasad poprzez podjęcie w trybie pilnym procedury legislacyjnej, ponieważ zastosowana procedura legislacyjna odpowiadała podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłaszania oraz wejścia w życie aktów prawnych. Ustawa ogłoszona została w dniu 19 listopada 2009 r., a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. – wobec czego zachowano 14 dniowe vacatio legis. Z treści uzasadnienia do ustawy wynika, że przy jej tworzeniu przeprowadzono konsultacje społeczne. Ponadto, w dniach 6 i 7 listopada 2009 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów opublikowano projekt ustawy wraz z jej uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z planowanymi zmianami.
14. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
15. 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnioną pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r., Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie albo uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt a-e oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a/ o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;

(2) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; (b) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TfUE, poprzez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.; (c) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Spółki w postępowaniach jej dotyczących; (d) § 2 pkt 5 lit. e/ tiret trzecie oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039; dalej jako: rozporządzenie RM), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia RM oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa; (e) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec Spółki.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Zarzuty sformułowane przez Spółkę, pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne, dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii, tj. braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 2422/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym było także przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 16 lutego 2013 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11). Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach, a także w wydanych w tożsamym składzie wyrokach z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11 i II FSK 2858/11.

1. 6.2. Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody WSA w Gdańsku zasługują na aprobatę. Wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis. Polega ono na wspieraniu swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (pkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii: (1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE); (2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE); (3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE). Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii.

Jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, bowiem nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego zasadny jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 ww. Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte. Można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu.

Wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej, bowiem przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia RM, ponieważ z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE, nie mógł mieć on zastosowania w sprawie.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy. Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z ww. Dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez Państwa Członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia ETS (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135), związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód traktatowych, w świetle orzecznictwa TSUE przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie ETS o sygn. C-492/04 Lasertec, pkt 25).

6.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z ww. przepisami konstytucyjnymi. W skardze kasacyjnej Spółka podnosi, że zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się Spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji, gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

6.5. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano czternastodniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez Spółkę w skardze kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Gdańsku ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

6.8. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 tej ustawy.