Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 maja 2012 r., III SA/Wa 894/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez L. Sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 30 października 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników skarżącej podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa jedynego wspólnika spółki. W związku z powyższym notariusz, jako płatnik, pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnioskiem z 21 maja 2009 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Decyzją z 16 lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Decyzją z 30 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, które to przepisy, zdaniem spółki, pozostają w sprzeczności z art. 7 dyrektywy. Zdaniem dyrektora ustawa, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie jest sprzeczna z dyrektywą.
W konkluzji Dyrektor uznał, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z dyrektywą po zmianach dokonanych w niej na mocy dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
- 3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję dyrektora spółka zarzuciła mu naruszenie: art. 7 ust. 1 dyrektywy w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego
Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3
Konstytucji RP; art. 121 § 1 O.p.; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.
- 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.
W swoich rozważaniach sąd pierwszej instancji zaznaczył, że gdyby przyjąć rozumowanie organów, to konsekwentnie należałoby zaakceptować stanowisko, według którego prawodawca wspólnotowy najpierw bezwzględnie zobowiązuje państwa członkowskie do zastosowania stawki preferencyjnej najpóźniej od dnia 1 stycznia 1976 r., zaś później uzależnia nałożony przez siebie nakaz zwolnienia z podatku od tego, czy dane państwo wcześniej zrealizowało ten bezwzględny obowiązek zastosowania stawki preferencyjnej. Państwo, które tego bezwzględnego obowiązku bezprawnie nie wykonałoby, mogłoby wówczas czerpać korzyści fiskalne ze swojego bezprawnego zaniechania legislacyjnego. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że prawodawca wspólnotowy jest co najmniej nieracjonalny. Aby tego wniosku uniknąć, konieczne jest odniesienie daty 1 lipca 1984 r. wyłącznie do zwolnień/preferencji wynikających tylko z prawa krajowego - i to w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich, tj. tych, które przystąpiły do Wspólnoty do dnia 1 lipca 1984 r., jak i tych, które przystąpiły do niej później.
W celu wyrażenia tak zinterpretowanej powyżej normy prawa wspólnotowego, można ją też wyrazić w inaczej zredagowany sposób, który - jak się wydaje - usuwa pojawiające się wątpliwości co do jej treści. Przepis ten mógłby zatem zostać zredagowany w następujący sposób: "Państwa członkowskie zwolnią z opodatkowania także te operacje, inne niż obligatoryjnie zwolnione albo opodatkowane stawką 0,5% lub niższą na mocy prawa wspólnotowego, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub mniejszą". Powyższa interpretacja dyrektywy kapitałowej realizuje zasadniczy jej cel, jakim było obniżanie podatku kapitałowego albo nawet jego całkowite wyeliminowanie, gdyż takie podatki, jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitału, ograniczały przedsiębiorczość i pomniejszały konkurencyjność wspólnego rynku.
W ocenie sądu, ratio legis art. 7 dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG polegało, jak należy przyjąć, na tym, że skoro prawodawca krajowy opodatkował daną operację - z mocy swojej autonomicznej decyzji - stawką tak niską, tj. jedynie 0,5%, to widocznie względy fiskalne nie są dla tego prawodawcy tak ważne, aby w prawie krajowym utrzymywać tę znaczącą przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju wspólnego rynku, czyli podatek kapitałowy. Data 1 lipca 1984 r. ma znaczenie wyłącznie dla opodatkowania transakcji objętych preferencjami fakultatywnymi, czyli wynikającymi z prawa krajowego. Zwolnienia obligatoryjne, w celu zachowania koniecznej jednolitości w ramach całego wspólnego rynku, także w odniesieniu do "nowych" państw członkowskich, niezależnie od brzmienia ich prawa krajowego na dzień 1 lipca 1984 r., muszą być zachowane bezwarunkowo. Ten pogląd wynika też z kolejnych wyroków ETS: wyroku w sprawie C-197/94 Societe Bautiaa oraz wyroku ETS C - 46/04 Aro Tubi. Zaprezentowana analiza prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku, że prawo krajowe w dacie 30 października 2008 r. nieprawidłowo implementowało prawo wspólnotowe.
5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej: - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249, str. 25 dalej: "Dyrektywa"') w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. U. L 156 str.
23) polegającą na przyjęciu, że dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała żadnego znaczenia treść prawa krajowego z dnia 01.07.1984 r. albowiem po przyjęciu dyrektyw 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, zmieniających dyrektywę 69/335/EWG, czynność wniesienia do jednej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, czyli operacja restrukturyzacyjna, objęta była art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy jako bezwzględnie i bezwarunkowo wymagająca zastosowania stawki preferencyjnej oraz przyjęcie, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków, to także zwolnienie operacji restrukturyzacyjnej z podatku, na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 01.01.1986 r. nie zależało od żadnych warunków, było zatem obligatoryjne;
* niewłaściwe zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k., art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt u.p.c.c. polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie.
* na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez dokonanie wykładni przepisów dyrektywy i brak wskazania jakie przepisy prawa krajowego sąd uznał za naruszające prawo wspólnotowe i odmówił ich zastosowania w sprawie, które to nieprecyzyjne wskazania co do dalszego postępowania uniemożliwiają wykonanie wyroku.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c, przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.) opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych - według stawki 0,5% podstawy opodatkowania - czynności prawnej zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Nie budzi natomiast wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W dniu 30 października 2008 r. spółka, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, spisanej w formie aktu notarialnego, dokonała podniesienia kapitału zakładowego przez ustanowienie nowych udziałów, które zostały pokryte przez jedynego wspólnika wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa.
Przy dokonaniu wymienionej czynności, sporządzający akt notarialny notariusz, jako płatnik - kierując się regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c, a także na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. - dokonał poboru p.c.c, wg stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., tj. 0,5% od podstawy opodatkowania.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 3 lit. b Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeka -między innymi - w sprawie wykładni prawa Unii, w tym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W zakresie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do państw członkowskich, które w dniu 1.07.1984 r. państwami członkowskimi Wspólnot Europejskich jeszcze nie były, Trybunał wypowiedział się zarówno w wyroku z dnia 9.07.2009 r. r., C-397-07 (w odniesieniu do Hiszpanii), jak i w wyroku z dnia 16.02.2012 r., C-372/10 (w odniesieniu do Polski). W pierwszym z tych wyroków Trybunał stwierdził (w punkcie 21 wyroku), że jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335, to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1.01.1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na poziomie od 0% do 0,5%, a następnie, na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303, czynności te zostały od dnia 1.01.1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego; w konkluzji uznał, że nie ma znaczenia, jaką stawką w dniu 1.07.1984 r. była opodatkowana według prawa krajowego czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, gdyż na mocy noweli wprowadzonej dyrektywą 85/ 303 wszystkie państwa członkowskie, niezależnie od daty przystąpienia ich do Wspólnot, zostały zobowiązane do zwolnienia tych czynności z opodatkowania od dnia 1.01.1986 r. Natomiast w drugim z wymienionych wyroków Trybunał uznał, że w wypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które w dniu 1.07.1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką wynoszącą 0,5% lub niżej; zarazem (w punkcie 32 wyroku) stwierdził, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 wyroku w sprawie c-397/07 przeciwko Hiszpanii, w którym to punkcie Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1.01.1986 r., daty przystąpienia Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.
Skoro zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako organ umocowany i właściwy w sprawie wykładni prawa Unii, w tym w zakresie ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, stwierdza, że w odniesieniu do Polski obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wyłącznie tych czynności, które w dniu 1.07.1984 r. były w Polsce zwolnione od takiego podatku lub opodatkowane stawka nie wyższą od 0,5% i zarazem uznaje, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem tegoż Trybunału z dnia 9.07.2009 r. przeciwko Hiszpanii (C-397/07), nie może być skuteczna próba zakwestionowania skutków wyroku Trybunału wydanego w odniesieniu do Polski przez przeciwstawienie temu wyrokowi orzeczenia w sprawie przeciwko Hiszpanii. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje bowiem kompetencję Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, toteż gdy Trybunał ten dokonuje określonej wykładni tego prawa, uznając zarazem, że wykładnia ta nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią wyrażoną przez ten Trybunał we wcześniejszym orzeczeniu, pogląd ten należy uznać za prawnie wiążący.
Dlatego też w niniejszej sprawie dokonując wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie można pomijać wniosków wypływających z wykładni tego przepisu zawartej w wyroku w sprawie C-372/10. Wyrok Trybunału w sposób niewątpliwy datę odniesienia wiąże z treścią przepisów prawa krajowego, a nie treścią przepisów prawa wspólnotowego.
Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, przez nieuprawnione przyjęcie, że regulacja ta wyłączała (w odniesieniu do omawianej czynności prawnej) możliwość zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).