Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 221/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez K. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia 18 grudnia 209 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 września 2009 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dnia 9 lutego 2009 r. pomiędzy M. i B. B., jako sprzedającymi a K. M., jako kupującym została zawarta umowa sprzedaży spółdzielczego, własnościowego lokalu mieszkalnego o pow. 46.80 m² położonego w T., oś. [...]. Podana przez strony transakcji cena nieruchomości opiewała na kwotę: 100.000 złotych.
Po dokonaniu analizy powyższego aktu, organ pierwszej instancji uznał, iż wartość przedmiotu sprzedaży uwzględniona w umowie sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości z dnia dokonania transakcji. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2009 roku, wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od opisanej powyżej czynności cywilnoprawnej i jednocześnie na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) wezwał stronę do podwyższenia podanej przez nią wartości rynkowej nieruchomości do kwoty: 131. 040 złotych.
Strona kupująca – K.M. w piśmie z dnia 9 lipca 2009 roku nie wyraził zgody na podwyższenie wartości nieruchomości do proponowanej kwoty, podając, iż nie pozwala mu na to wstępna analiza cen mieszkań z miesiąca lutego 2009 roku a także fakt, iż zakupił mieszkanie w stanie nie zdatnym do bezpośredniego zamieszkania i w związku z tym musiał dokonać szeregu nakładów, czego nie uwzględnia wycena dokonana przez Urząd Skarbowy. Strona wskazywała, iż w lutym 2009 roku ceny mieszkań gwałtownie spadły, przez co nieuprawnione jest sięganie przy wycenie nieruchomości do cen mieszkań z innego okresu, choćby z 2008 r. W trakcie postępowania strona przedłożyła dowody w postaci fotografii dokumentujących przebieg remontu w zakupionym mieszkaniu, a także faktury VAT, rachunki i umowy mające na celu wykazanie wysokość kosztów poniesionych w związku z tym remontem, oraz płytę CD obrazującą stan lokalu.
Celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, posiadającego uprawnienia Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast, zlecając wydanie opinii na okoliczność ustalenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego położonego w T., Oś. [...]. Dnia 17 sierpnia 2009 roku biegła rzeczoznawca majątkowy dokonała wizji lokalnej mieszkania, przy uczestnictwie strony – K. M., który złożył oświadczenie o stanie lokalu w dniu jego nabycia. Oświadczenie to przytoczono w treści opinii. Biegły rzeczoznawca M. P. sporządziła operat szacunkowy w którym wartość nieruchomości została ustalona na kwotę: 141. 800 złotych. Określenia tej kwoty dokonano stosując metodę porównawczą, porównywania parami. Podstawą ustalenia porównywalnych cen transakcyjnych były kontrakty kupna sprzedaży z okresu 11 sierpnia 2008 r. do 27 maja 2009 roku. Przeważająca większość przyjętych do porównania transakcji uwzględniała mieszkania w stanie do remontu.
W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 21 września 2009 roku, wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 1 ust 1 oraz art. 6 ust. 1,2 i 3 u.p.c.c. określił K. M. zobowiązanie podatkowe od dokonanej aktem notarialnym z dnia 9 lutego 2009 r., [...], czynności cywilnoprawnej w kwocie: 2.836, 00 złotych.
W odwołaniu podatnik wskazywał na fakt nieuwzględnienia w wydanej opinii faktu dokonania generalnego remontu po zakupie mieszkania oraz kosztów tego remontu, nieuwzględnienia spadku cen mieszkań w początkach 2009 roku oraz zarzucał niekompetentne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Stawiał również zarzuty co do czynności biegłej polegające na tym, iż nie został powiadomiony o zamiarze oględzin mieszkania i o dacie dokonania tej czynności. Podnosił, że opinia nie uwzględnia argumentacji prezentowanej przez stronę, a biegła nie dokonała całościowych oględzin mieszkania, odbierając jedynie w przedpokoju informacje od obecnych domowników. Nie doręczono też skarżącemu opinii, co spowodowało niemożność sformułowania zarzutów przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy.
Decyzją z dnia 18 grudnia 2009 roku - po rozpoznaniu odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Na wzmiankowaną wyżej decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił nieuwzględnienie całości zgromadzonego w sprawie materiału, w tym faktur i rachunków przedłożonych przez stronę, oparcie się przez biegłą na cenach transakcji sprzedaży mieszkań w okresie poprzedzającym i następującym po chwili dokonania czynności cywilnoprawnej. Rozwinięciem zarzutów skargi były okoliczności wskazywane wcześniej w odwołaniu, uzasadniające – zdaniem skarżącego – uznanie skargi za zasadną w świetle okoliczności faktycznych sprawy i popełnionych w trakcie postępowania uchybień.
Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), decyzje organów podatkowych obu instancji Sąd pierwszej instancji ocenił, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, zastosowanie przez organ podatkowy trybu określonego w art. 6 ust. 4 u.p.c.c., nie uzasadniało bezkrytycznej aprobaty dokonanej ekspertyzy i nie zwalniało organu od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik zgłaszał jeszcze przed wydaniem opinii, a następnie w odwołaniu, liczne wątpliwości i zarzuty.
Podnoszone przez stronę argumenty, tak w czasie postępowania, następnie w odwołaniu i w skardze, konsekwentnie doprowadziły do wykazania, iż sporządzona w sprawie opinia, bez jej uzupełnienia i bez uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie nie jest miarodajna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W sytuacji, gdy opinia zawierała w części podstawowej opis "stanu lokalu w dniu nabycia ustalony na podstawie oświadczenia złożonego rzeczoznawcy", wskazujący na konieczność przeprowadzenie generalnego remontu, organy podatkowe − działając według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej − winny doprowadzić do jednoznacznej wypowiedzi biegłego w tym przedmiocie a nie poprzestać tylko na jej przytoczeniu, bez wgłębienia się w te ustalenia opinii, które były negowane przez stronę. Winny też, uwzględniając złożone do akt rachunki na zakupy remontowe, rozważyć konieczność przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w tym względzie.
Zdaniem Sądu, opinia biegłego winna potwierdzać /lub negować/ fakt wykonania przez podatnika generalnego remontu w zakresie, który on wskazywał i dokumentował rachunkami. Te ustalenia winny stać się z kolei podstawą dla biegłego do oceny porównawczej pomiędzy lokalami o podobnym stanie technicznym "do remontu", nie zaś pomiędzy takimi lokalami a lokalami w stanie dobrym czy zadawalającym. Porównanie pomiędzy wszystkim kategoriami lokali a następnie podwyższenie lub obniżenie wartości lokalu o matematycznie wyliczone współczynniki − bez uwzględnienia cech indywidualnych ocenianego lokalu − doprowadziło do sporządzenia opinii abstrakcyjnej i niezindywidualizowanej.
Nie sposób też nie zauważyć, iż przedmiotem ostatecznego porównania były transakcje zbycia lokali mieszkalnych dokonane w drugiej połowie 2008r, wcześniej uwzględniano jeszcze transakcje z kwietnia i maja 2009 r. Tymczasem skarżący wielokrotnie wskazywał na fakt znacznego spadku cen lokali mieszkalnych, zauważalnego na rynku nieruchomości w początkach 2009r. W sytuacji gdy sporna transakcja miała miejsce 9 lutego 2009 r. była to okoliczność istotna dla sprawy i nawet jeżeliby nie było w początkach 2009r. transakcji zbycia porównywalnych lokali w T., biegła winna dokonać oceny tej kwestii w zakresie swej znajomości rynku nieruchomości, czego jednak – przy aprobacie organów podatkowych – zaniechała.
W konsekwencji - zdaniem Sądu - analiza uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego w kwestii wzmiankowanej opinii, nie może prowadzić do wniosku, że mogła ona stanowić w postępowaniu podatkowym dowód będący podstawą wydania decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy jakkolwiek wskazywała ona wartość rynkową nieruchomości, to jednak nie można jej przypisać przymiotu wypowiedzi jednoznacznych i precyzyjnych.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń polegających na stwierdzeniu wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, co spowodowane zostało niedopełnieniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd w uzasadnieniu nie wskazał naruszenia cytowanych przepisów, oraz ich wpływu na wynik sprawy. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji we wskazanym zakresie pod względem zgodności z przepisami prawa, to rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez
Sąd pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 122, art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, ust. 2-4 oraz art. 6 ust 3 u.p.c.c. Gdyby Sad dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania stwierdziłby brak naruszenia wspomnianych przepisów przez organ, i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Treść zarzutów kasacyjnych oraz przywołanie w nich przepisów art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazuje jednoznacznie, że przedmiotem sporu jest należąca do zakresu ustaleń i ocen postępowania dowodowego kwestia wartości analizowanej dla celów podatkowych czynności cywilnoprawnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy.
Z przytoczonych przepisów u.p.c.c. wynika, że: 1/określenia wartości rzeczy, jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej, dokonuje się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia rzeczy, 2/ wartość tą określa organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej wyceny rzeczoznawcy; określenia tego nie dokonuje biegły lub rzeczoznawca, lecz organ podatkowy, choć wiadomości specjalne wymienionych podmiotów stanowią w obszarze powyższego określenia bardzo istotne źródło dowodowe.
W sprawie niniejszej biegły posłużył się porównawczymi przeciętnymi cenami mieszkań kwalifikowanych jako wymagające remontu. Z doświadczenia życiowego wynika, że remont mieszkania może być różnego rodzaju i mieć różny zakres. Rodzaj, zakres oraz intensywność niezbędnego dla umówionego korzystania z mieszkania remontu może być istotną wskazówką dla określenia jego wartości. W sprawie niniejszej podatnik podnosił, że nabyte przez niego mieszkanie wymagało remontu generalnego. Z kwestionowanych przez podatnika decyzji podatkowych nie wynika dostatecznie jasno, czy rodzaj, zakres, intensywność oraz niezbędność remontu nabytego przez podatnika mieszkania zostały zbadane i ocenione przez organy podatkowe oraz uwzględnione przez biegłego. Dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem uzasadnione jest więc przeprowadzenie na okoliczność przywoływanych cech przeprowadzonego przez podatnika remontu dodatkowego postępowania dowodowego a następnie uzupełniającego dowodu z pisemnej bądź ustnej (do protokołu) opinii biegłego, na okoliczność uwzględnienia zindywidualizowanego w ten sposób remontu przy wycenie wartości mieszkania.
Tego rodzaju połączenie czynności własnych organu podatkowego oraz czynności biegłego będzie w pełni uzasadnione i spełniające wymogi art. 6 ust. 4 u.p.c.c., zgodnie z którym, bowiem, określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej dokonuje nie biegły, ale organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.