Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 234/12 oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2012 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok.
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie 171.230 zł. Jak ustalił w toku przeprowadzonego postępowania, w 2004 r. skarżący wraz z żoną ponieśli wydatki w łącznej wysokości 538.142,55 zł, osiągając w 2004 r. przychody w kwocie 81.530,08 zł. Organ odmówił wiary twierdzeniom skarżącego, że wydatki pokryte zostały z pochodzących, z wcześniej prowadzonej na terytorium Rosji działalności gospodarczej oraz oszczędności, których stan na początek 2004 r. skarżący określił na kwotę ponad 2.000.000 USD.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 17 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w pełni podziela stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do kwestii zgromadzonych oszczędności organ podkreślił, że małżonkowie J. nie uwiarygodnili swoich zeznań o uzyskaniu tychże oszczędności, z prowadzonej w latach 1989-1995 działalności gospodarczej w Rosji i prezentów ślubnych, a co więcej o posiadaniu na początku 2004 r. oszczędności przeznaczonych na sfinansowanie wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym.
Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dochodzenia do prawdy materialnej przez organ podatkowy, prowadzenia postępowania dowodowego, a także oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, bowiem przy wydawaniu decyzji nie uwzględniono tego, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Federacji Rosyjskiej podlegał on opodatkowaniu wyłącznie w tym Państwie, w związku z posiadaniem obywatelstwa rosyjskiego.
W związku z tym, skarżący nie miał obowiązku liczyć się z koniecznością przechowywania dokumentacji dotyczącej posiadanych dochodów i stanu majątkowego przez następnych piętnaście czy dwadzieścia lat. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej w zw z art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w decyzji organów podatkowych nieprawidłowej podstawy prawnej oraz niewskazanie i niewyjaśnienie stanu prawnego jaki stanowił podstawę do zastosowania tego przepisu. Inne bowiem było brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. oraz w dacie wydawania decyzji. Zawarł również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, i art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej jego oceny oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także ograniczenie się przez organ II instancji do kontroli decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu podkreślił, że udowodnił uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej w Rosji. Organy podatkowe mimo tego żądają przedłożenia różnych dokumentów, których ze względu brak obowiązku ich przechowywania czy upływ czasu, nie ma. Jednak ich brak nie może przekreślać możliwości udowodnienia tych okoliczności innymi środkami dowodowymi np. zeznaniem strony, żony czy też oświadczeniami osób trzecich. Wyjaśnił nadto, że zgodnie z obowiązkiem nałożonym przez organy podatkowe Federacji Rosyjskiej, po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej był zobowiązany przekazać komplet dokumentów finansowo-księgowych do właściwych organów Federacji Rosyjskiej, nie miał obowiązku ustawowego ich przechowywania i nie jest w związku z tym w ich posiadaniu ani ich kopii. Podniósł, że organy podatkowe mogły zwrócić się do rosyjskich organów o wskazanie wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów na terenie Federacji Rosyjskiej w oparciu o posiadane dokumenty, jak również wyjaśnienie faktu przekazania dokumentacji finansowo-księgowej tym organom.
Zarzucił, że organy podatkowe pominęły korzystne dla niego dowody i wynikające z tych dowodów okoliczności. Wskazał, że nie podważono wyjaśnień złożonych przez niego w trakcie postępowania, zeznań, a także oświadczeń A. Z. na okoliczność posiadanych i przekazanych na konto skarżącego środków pieniężnych, skoro nie został przeprowadzony żaden dowód w tym zakresie. Zdaniem strony w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że nie mają wpływu na wynik sprawy, dowody potwierdzające posiadanie przez niego w 2004 r. kwoty ponad 1.000.000 USD, obowiązane były ustalić kiedy i z jakich źródeł zgromadził mienie, którego znaczna wartość uzasadniałaby wszczęcie postępowania podatkowego.
Strona skarżąca podniosła także zarzut niepowołania biegłego tłumacza w trakcie jej przesłuchania. Podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując jej przesłuchania nie ustalił stopnia znajomości języka polskiego, nie odebrał również od niej żadnego oświadczenia w tym względzie, ani nie zaproponował tłumacza, w związku z tym strona mogła nie w pełni zrozumieć celowość zadawanych pytań przez urzędników, którzy mogli również nie w pełni odzwierciedlać jej odpowiedzi. Zdaniem skarżącego okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż przesłuchanie było prowadzone pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania i służyło ustaleniu jego sytuacji majątkowej, dowód ten zatem powinien być przeprowadzony ponownie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 234/12) oddalił skargę A. J., podzielając stanowisko organu podatkowego we wszystkich spornych kwestiach.
Sąd I instancji zauważył, że w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł, to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pełne pokrycie ustalonych wydatków; jeżeli środki te pochodzą z oszczędności - to również dowody świadczące o ich przechowywaniu. W toku postępowania skarżący nie przedstawił natomiast takich dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w części środkami przechowywanymi w ramach oszczędności, pochodzącymi z legalnej działalności gospodarczej na terenie Rosji, a także darowizn otrzymanych w 1989 r. z okazji ślubu.
Organ podatkowy zasadnie zakwestionował wiarygodność twierdzeń skarżącego dotyczących oszczędności pochodzących z wymienionych źródeł przychodu wykazując sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego i jego małżonki zarówno co do okresu prowadzonej działalności i wysokości osiągniętych dochodów, okoliczności otrzymanych darowizn, jak i wielkości i sposobu przechowywania oszczędności przez tak długi okres.
Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego, zarzucił mu naruszenie:
- 1. art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ust 1 i 2, art 2 ust. 2 i 3 lit a pkt 2 i lit. b, art. 22 ust. 1 umowy sporządzonej w Moskwie w dniu 22 maja 1992 między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że do skarżącego w okresie zamieszkiwania i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Federacji Rosyjskiej oraz gromadzenia mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania miały zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym przyjęcie, że skarżącego dotyczył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej,
- 2. art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i ust 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art.3 ust. 3 i art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że skarżący w okresie zamieszkiwania i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Federacji Rosyjskiej oraz gromadzenia mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania był podatnikiem w rozumieniu przepisów obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i miały do niego zastosowanie przepisy ustaw polskich,
- 3. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że w stosunku do skarżącego zachodziły przesłanki do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 w sytuacji pokrycia części wydatków ze środków pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zgromadzonych w okresie, gdy nie był obywatelem polskim, zamieszkiwał na terenie Federacji Rosyjskiej oraz nie podlegał prawu polskiemu, a w związku z tym nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczącej źródeł przychodów i uzyskiwanego z tego tytułu dochodu dla wykazania wydatków poniesionych w Rzeczypospolitej Polskiej w 2004 roku,
- 4. art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez usankcjonowanie przez Sąd I instancji, iż wydatki poniesione przez skarżącego w 2004 roku nie znajdowały pokrycia w posiadanych środkach jak i w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w związku z nieustaleniem przez organy podatkowe wartości posiadanego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na dzień 01.01.2004 roku a tym samym bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący nie posiadał tego mienia,
- 5. art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepisy te stanowią podstawę wkroczenia organów podatkowych Rzeczpospolitej Polskiej w jurysdykcję organów Federacji Rosyjskiej,
- 6. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepis ten dawał podstawę do opodatkowania środków pieniężnych wydatkowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2004, a zgromadzonych w latach poprzednich w okresie podlegania przez skarżącego wyłącznie jurysdykcji podatkowej Federacji Rosyjskiej,
- 7. art. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepis ten dawał podstawę do żądania udokumentowania przez skarżącego środków pieniężnych wydatkowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2004 a zgromadzonych w latach poprzednich w okresie podlegania przez skarżącego wyłącznie jurysdykcji podatkowej Federacji Rosyjskiej
- 8. art. 134 § 1, art 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie rozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt 1lit. a),
- 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie przez Sąd I instancji przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, iż strona poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodach z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r w sytuacji gdy nie zostało przez organ podatkowy udowodnione że posiadana przez stronę w 2004 kwota 375.798,28 złotych pochodziła z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i w konsekwencji oddalenie skargi,
- 10. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji że strona zobowiązana była wykazać dla uwolnienia się od opodatkowania stosownie do art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, iż posiadała środki znajdujące pokrycie w dochodach osiągniętych w okresie przed 2004 rokiem a zgromadzonych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie na terenie Federacji Rosyjskiej i w konsekwencji oddalenie skargi,
- 11. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie przez Sąd I instancji przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i odmówienia wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego w sytuacji braku dowodów przeciwnych oraz braku możliwości uzyskania dokumentów od organów Federacji Rosyjskiej a dotyczących przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej Federacji przed 2004 rokiem,
- 12. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie przez Sąd I instancji braku pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Wskazał, iż nie zasługuję na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem sąd nie wyszedł poza granice sprawy, będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi w granicach danej sprawy. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd zawarł w uzasadnieniu wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazał również że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winien zostać połączony z zarzutami naruszenia prawa materialnego, natomiast skarżący łączy go z zarzutami naruszenia prawa procesowego.
Nadto, podkreślił iż Sąd prawidłowo uznał że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów ordynacji podatkowej. Nadto, wobec uznania za bezzasadne zarzutów procesowych, zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również okazał się nie uzasadnony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2012, nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.