Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2389/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 215/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 1 października 2009 r. określił E. D. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 20.227 zł. W postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono, że strona:

1. a) zaniżyła wartość przychodów poprzez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skapitalizowanych odsetek w kwocie 1,59 zł;
2. b) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9,83 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu lipcu 2004 r. zakup złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej za łączną kwotę 528,49 zł, podczas gdy z okazanych dokumentów wynika kwota 518,66 zł;
3. c) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 86.909,35 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty netto wynikającej z faktur wystawionych przez R. Z. PHP "E." w L., dotyczących transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca;
4. d) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na fundusz pracy, tj. 32,39 zł;
5. e) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 39 zł poprzez podwójne wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłat i prowizji związanych z prowadzeniem rachunku bankowego;
6. f) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 118,09 zł poprzez nieuwzględnienie wydatków związanych z prowadzeniem rachunku bankowego;
7. g) nieprawidłowo wykazała kwotę 270 zł w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zamiast w kolumnie 14-tej księgi;
8. h) nie wykazała w remanencie końcowym za 2004 r. kwoty 565,02 zł.

Z uwagi na powyższe ustalenia, na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. w zakresie wskazanych wyżej nieprawidłowości.

Na skutek wniesienia przez stronę odwołania, kwestionującego ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 86.909,35 zł, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z 30 grudnia 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 9 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), organ odwoławczy wyjaśnił pojęcia przychodu i kosztów jego uzyskania, akcentując obowiązek wykazania przez podatnika celowości i racjonalności poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem, by następnie odwołać się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż faktura, która dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. W ocenie organu zasada ta znajduje zastosowanie również odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewątpliwe jest, że faktury na łączną kwotę 86.909,35 zł, wystawione przez PHP "E." R. Z. dotyczą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ustalono bowiem, że zgłoszenie rejestracyjne PHP "E." R. Z., tj. osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, jak też zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT zostało złożone w dniu 19 lipca 2004 r., zaś w dniu 22 czerwca 2005 r. R. Z. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających VAT i określił dzień 30 kwietnia 2005 r. jako dzień zakończenia działalności gospodarczej. Z oświadczenia złożonego przez R. Z. w dniu 10 marca 2008 r. wynikało, że nie posiada on żadnej dokumentacji księgowej, tzn. faktur VAT zakupu i sprzedaży, rejestrów oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 1 lipca 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. Z kolei w dniu 5 maja 2008 r. dostarczył on wydruki komputerowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży i zakupu VAT, a następnie wyciągi z rachunku bankowego, na których nie widniała firma skarżącej jako osoby wpłacającej.

Przesłuchany w dniu 17 lipca 2008 r. R. Z. zeznał, że nie posiada pomieszczeń magazynowych do przechowywania złomu, złom dostarczał osobiście busem, który nie był jego własnością, wypożyczał go lub znajomy świadczył na jego rzecz usługę transportową. Nie posiadał żadnych dowodów dokumentujących wykonywanie tych usług. R. Z. zeznał także, że transakcji sprzedaży stronie skarżącej złomu dokonywał z jej mężem – A. D., natomiast zapłatę za dostarczony towar otrzymywał w formie gotówkowej od podatniczki. Z dostarczonych do Urzędu Skarbowego w L. przez R. Z. dokumentów za 2004 r. wynika, że wartości przychodu wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże większość obrotu wykazanego w tych fakturach nie została ujęta w dostarczonych przez niego wydrukach rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu VAT ustalono, że w roku 2004 jedynym dostawcą złomu na rzecz R. Z. była firma "E." A. B..

Ponadto przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 18 marca 2008 r. A. D. stwierdził, że nie pamięta przebiegu transakcji, zawieranych z PHP "E." R. Z.. Natomiast z zeznań R. Z. z dnia 23 grudnia 2008 r. wynika, że osobiście wpisywał treść wystawianych faktur VAT i podpisywał je, jednak odmówił on wówczas odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie dysponował towarem wykazanym na fakturach oraz na szereg innych pytań, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto ze złożonych zeznań wynikało, że R. Z. nie posiadał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej środka transportu do przewozu złomu, nie dysponował miejscem do składowania złomu, nie pamięta okoliczności ani miejsc załadunku i rozładunku złomu, którego sprzedaż udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami VAT ani też sposobów dokonywania tego załadunku i wyładunku oraz wysokości marży stosowanej przy sprzedaży złomu.

Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia złożone przez skarżącą w toku postępowania są sprzeczne z zeznaniami R. Z. z dnia 17 lipca 2008 r. Jednocześnie R. Z. przyznał się do postawionych mu przez Prokuraturę Okręgową w T. zarzutów, iż w okresie od lipca 2004 r. do kwietnia 2005 r. jako właściciel firmy "E." wystawił faktury, w których poświadczył nieprawdę o sprzedaży różnego rodzaju złomu firmie skarżącej. R. Z. zmienił zeznania w trakcie kolejnych przesłuchań przeprowadzonych przez organy. Wynika z nich, że prowadził on fikcyjną działalność gospodarczą i zarejestrował ją w celu wystawiania faktur VAT na obrót złomem. Za wystawianie faktur VAT miał otrzymywać 2-3% wartości netto kwoty wykazanej na fakturze. Fikcyjne faktury wystawiał również dla męża skarżącej, który podawał dane umieszczane w treści tych faktur. R. Z. wystawiał faktury sprzedaży po uzyskaniu fikcyjnej faktury dokumentującej zakup przez niego złomu od dostawcy.

Takim "dostawcą" był A. B.. W celu uwiarygodnienia handlu złomem R. Z. pozyskiwał również fikcyjne faktury VAT dotyczące transportu złomu. Wszystkie faktury dotyczące zakupu i sprzedaży złomu przekazywał księgowej celem złożenia rozliczenia w urzędzie skarbowym. Wyjaśnił, ze działalność gospodarczą zakończył z obawy przed kontrolą urzędu skarbowego, otrzymując propozycję wyjazdu do Anglii.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika bowiem, że poza fakturami VAT strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że transakcje zakupu złomu od R. Z. zaistniały w rzeczywistości. Ponadto strona nie wskazała żadnych szczegółów tych transakcji, a w szczególności tego, kto brał udział w dostawach towaru oraz kto dostarczał faktury.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w zakresie ustalenia, że zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 86.909,35 zł. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z uwagi na stwierdzenie, że transakcje nie zostały rzeczywiście dokonane, pomimo jednoczesnego przyjęcia przychodu ze sprzedaży towaru nabytego w wyniku zakwestionowanej transakcji;
2. 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie podstawy prawnej uznania przez organ przychodu z tytułu zbycia towaru nabytego w wyniku transakcji ocenionej przez organ jako nieistniejącą;
3. 3) art. 193 O.p. poprzez uznanie za rzetelną księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym wykazania przychodu ze zbycia powyżej wskazanego towaru;
4. 4) art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, przy sprzecznych zeznaniach świadków i błędnej ocenie zeznań świadka R. Z.;
5. 5) art. 121 i 122 O.p. poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego;
6. 6) art. 210 § 4 O.p. z uwagi na niespełnienie sformułowanych w tym przepisie wymogów uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała ponadto, że uznając faktury zakupu złomu od R. Z. za fikcyjne i nie kwestionując przy tym sprzedaży złomu, organ winien dokonać szacowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto, wskazując na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. organ zaznaczył, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czego organy nie stwierdziły w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się do żądania strony oszacowania podstawy opodatkowania, organ zauważył, iż sam fakt dokonania sprzedaży przez skarżącą nie potwierdza poniesienia wydatku na zakup tego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Przytoczył zasady postępowania dowodowego, zawarte w Ordynacji podatkowej, by stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie organy zainicjowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dopuszczając dowody z zeznań świadków (R. Z., A. D.) zasadnie przyjęto, iż transakcje wykazywane na fakturach wystawionych przez firmę PHP "E." R. Z. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Sama skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji objętych treścią faktur. Strona swoją aktywność ograniczyła jedynie do formułowania żądania dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, nie wskazując przy tym konkretnych dowodów, które organ winien przeprowadzić. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia ze strony organów dyspozycji art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z zeznań R. Z. wynika niewątpliwie, że prowadził fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur. Strona skarżąca zarzucała w skardze, że zeznania jej kontrahenta były zmienne, podważała też jego wiarygodność z uwagi na fakt jego przebywania w zakładzie karnym, nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów na poparcie twierdzenia o rzeczywistym dokonaniu transakcji. W uzasadnieniu podkreślono również, że to skarżąca dobrowolnie nawiązała i utrzymywała relacje z osobą, którą następnie uznaje za niewiarygodną. Ponadto zwrócono uwagę, że zaangażowanie strony w prowadzenie postępowania ograniczało się do kwestionowania niesatysfakcjonujących ją wyników czynności podejmowanych przez organ, przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia przez stronę dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym dokonaniu transakcji.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie posiada znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znajdując swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe nie kwestionują samego dysponowania przez skarżącą złomem, uznają jednak, iż pochodzi on z nieznanego źródła. Wbrew zarzutom skargi zakwestionowanie rzeczywistego dokonania określonych transakcji zakupu złomu i jednoczesne uznanie, iż stanowił on przedmiot sprzedaży, a w konsekwencji uwzględnienie przychodu uzyskanego z tego tytułu, nie narusza również art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w sprawie, bowiem przedmiotem sporu jest prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez R. Z.. Skoro prawa takiego, w zakresie dotyczącym zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. Z., organy odmówiły argumentując, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, to w świetle takich okoliczności zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w kwocie innej aniżeli zadeklarowana przez skarżącą.

Ponadto wyraźnie podkreślono, iż w toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały dokonanych przez skarżącą czynności sprzedaży, w szczególności nie wyraziły opinii, iż uzyskane przez skarżącą przychody pochodzą z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie zajęły również stanowiska co do nielegalnego pochodzenia złomu, uznając jedynie, iż nie został on zakupiony od R. Z.. Z akt sprawy wynika przy tym, że strona dokonała czynności sprzedaży, zasadnie zatem uwzględniono osiągnięty z tego tytułu przychód. Prawidłowo również, jak wskazał Sąd, uznano prowadzoną przez skarżącą księgę przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym przychodów z tytułu zbycia złomu za dowód w sprawie. Ocena ta nie doprowadziła także do naruszenia dyspozycji art. 193 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zasad kwalifikowania wydatków jako koszty wskazując, że nie może stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów faktura odnosząca się do czynności, która nie została dokonana. Z tych też przyczyn Sąd podzielił stanowisko organów kwestionujących zaliczenie przez skarżącą kwoty 86.909,35 zł do kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie. Za bezzasadny uznano także zarzut skarżącej o konieczności szacowania podstawy opodatkowania.

Ponadto skład orzekający w sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu oraz zaniżenia wartości przychodów, co uzasadniało określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 20.227 zł.

Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną strona skarżąca, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w szczególności poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe:

1. 1) art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy zeznania świadków są sprzeczne i nie przeprowadzono żadnych dodatkowych wyjaśnień, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny oraz błędną ocenę zeznań R. Z. niezmierzającą do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a do dogodnego dla organu podatkowego obciążenia zobowiązaniem podatkowym firmy "PHP E." E. D.;
2. 2) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego oraz wyliczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego sprzecznie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami;
3. 3) art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 O.p., tj. wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz wskazywało przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności;
4. 4) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie nieistnienia transakcji i zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodu wynikających z transakcji, mimo uwzględnienia przychodu ze sprzedaży towaru, pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą;
5. 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za prawidłowe, że przychody z tytułu zbycia towaru pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą należy uznać za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów;
6. 6) art. 193 O.p. ze względu na uznanie przez organy podatkowe za rzetelną księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazania przychodów z tytułu zbycia towaru nabytego w transakcji uznanej za nieistniejącą.

Dodatkowo zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczyło:

1. 1) art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 188 O.p. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem obowiązujących je w tym przedmiocie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem: wyjaśnień strony, spornych faktur, oświadczeń kontrahenta iż wykonał kilka dostaw towaru podatniczce, w wyniku zaakceptowania przez Sąd pominięcia wyżej wymienionych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd oddalił skargę mimo, iż decyzja nie odpowiadała prawu;
2. 2) art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 O.p., tj. wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz wskazywało przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności;
3. 3) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie nieistnienia transakcji i zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodu wynikających z tych transakcji mimo uwzględnienia przychodu ze sprzedaży towaru, pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą;
4. 4) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za prawidłowe, że przychody z tytułu zbycia towaru pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą należy uznać za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów;
5. 5) art. 193 O.p. ze względu na uznanie przez organy podatkowe za rzetelną księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazania przychodów z tytułu zbycia towaru nabytego w transakcji uznanej za nieistniejacą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponownie na sprzeczności w zeznaniach R. Z., zmienność tych zeznań, która mogła być spowodowana chęcią uniknięcia odpowiedzialności karnej i zapłaty podatku. W ocenie skarżącej niezasadnie i dowolnie pominięto wyjaśnienia jej i jej męża, potwierdzające fakt zakupu złomu od R. Z., przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art.191 O.p. Kwestionowano uwzględnienie w podstawie opodatkowania przychodu ze sprzedaży złomu, mimo zakwestionowania faktur zakupu tego złomu. W takiej sytuacji organ powinien ustalić źródło pochodzenia złomu bądź podstawa opodatkowania winna być w ocenie strony skarżącej szacowana. Podkreślano także dobrą wiarę skarżącej przy dokonywaniu zakupów.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne, przy czym powołane w ramach każdej z podstaw kasacyjnych zarzuty w znacznej części się pokrywają. Wskazane w ramach podstawy określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. jako naruszone przepisy prawa materialnego -art. 141 § 4, art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122,187 § 1, art.188 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art.21 § 3 i art.193 O.p. należą ponadto w sposób niewątpliwy do przepisów postępowania (regulują postępowanie sądowe i podatkowe, zmierzające do realizacji praw i obowiązków wynikających ze stosunku podatkowego), nie powinny zatem być zgłaszane w ramach tej podstawy kasacyjnej. Błędne przyporządkowanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie czyni jednakże co do zasady niemożliwym odniesienie się do niego, jeżeli zostanie on dostatecznie sprecyzowany, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania- gdy zostanie wykazane, że naruszenie przepisu mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wskazanych wyżej zarzutów traktując je jako zarzuty zgłoszone w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Część zarzutów jest ponadto nieprecyzyjna- uwadze strony umknęło, że art.193 i art.121 O.p. są zbudowane z kilku jednostek redakcyjnych. Zarzucając ich naruszenie strona nie może się w związku z tym powołać na naruszenie całego przepisu, ale powinna wskazać konkretnie tę jego jednostkę redakcyjną, której naruszenie zarzuca sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a., precyzować czy uzupełniać zarzutów kasacyjnych za stronę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006r., I OPS 4/05, ONSAiWSA z 2006r., nr 2,poz. 39, z dnia 23 marca 2006r.,I FSK 783/05, LEX 289304, z dnia 2 lutego 2012r., I GSK 856/10, LEX nr 1120565, z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582).

Istotą zgłoszonych zarzutów jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym odnośnie do zakupu złomu od R. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. i wielkości sprzedaży dokonanej przez skarżącą oraz przyjęciu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika ponadto, że skarżąca uznaje za dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe. W zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Przepis ten powołano jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiącej integralną część środka odwoławczego, co pozwala przyjąć, że i ten zarzut został (wprawdzie nieudolnie i nieprecyzyjnie) przez stronę skarżącą zgłoszony.

Zarzutów skargi kasacyjnej nie można podzielić. Zgodnie z art.122 O.p. obowiązkiem organu odwoławczego jest wyjaśnienie faktów i okoliczności w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że ustalić należy te fakty, które są istotne z uwagi na normę prawną, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Organ powinien dopuścić wszelkie dowody dopuszczone prawem, jeżeli służą one wyjaśnieniu sprawy, a następnie rozpatrzeć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art.180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.). Ocenę zebranych dowodów należy przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów(art.191 O.p.). Zasada ta jest zachowana, jeżeli uwzględniony zostanie cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, każdy dowód zostanie poddany ocenie odrębnie i w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ powinien uwzględnić, że każdy dowód (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) ma równą moc dowodową.

Ocenę materiału dowodowego organ przeprowadza zgodnie z własnym przekonaniem, zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Wynik dokonanej oceny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ winien wskazać ustalone fakty, dowody, na których się oparł i te, którym odmówił wiary oraz powody odmowy lub uznania wiarygodności zebranych dowodów. Jest to szczególne ważne w tych sytuacjach, gdy zebrane dowody są wzajemnie sprzeczne i organ według własnego przekonania (mocy przekonywania poszczególnych dowodów) musi wybrać te, które w jego ocenie zasługują na wiarę. Działając zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. organy powinny uwzględniać także dowody korzystne dla strony. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się przy tym, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Nie zawsze jest to zresztą możliwe z uwagi na posiadanie pewnych informacji wyłącznie przez stronę.

Ta ostatnia ma prawo zgłaszania wniosków dowodowych. Organ musi dowód taki dopuścić, chyba że przedmiotem dowodu nie są okoliczności istotne dla sprawy bądź gdy dana okoliczność stwierdzona została wystarczająco innym dowodem (art.188 O.p.). Organ nie może jednak odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy strona chce przedstawić dowód przeciwny zebranym przez organ podatkowy na daną okoliczność.

Analiza postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w tej sprawie potwierdza wynik kontroli legalności tego postępowania dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Badając prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organ musiał m.in. zbadać prawidłowość obliczenia podstawy opodatkowania, w tym wysokości wykazanego dochodu z każdego źródła przychodów, stanowiącego różnicę między przychodami i kosztami ich uzyskania(art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Skoro kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu(art. 22 u.p.d.o.f.), obowiązkiem organu jest zbadanie zarówno faktu poniesienia kosztu, jak i jego wysokości i związku z celem wskazanym przez ustawodawcę.

Podstawowym dowodem, pozwalającym na stwierdzenie prawidłowości obliczenia podstawy opodatkowania jest księga podatkowa. Z art.193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. Domniemanie to może być obalone w sposób wskazany w art. 193 § 6 i § 7 O.p. w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie.

W tym przypadku, badając dokumenty źródłowe, w tym faktury, organy podatkowe doszły do wniosku (i dały temu wyraz sporządzając protokół z badania ksiąg podatkowych), że część faktur potwierdzających koszty związane z zakupem złomu od R. Z., prowadzącego działalność pod firmą E., nie potwierdza faktycznie dokonanych transakcji. Badając dokonanie sprzedaży dokonanej na podstawie tych faktur organy zgromadziły dowody zarówno z dokumentów(faktur, ksiąg przychodów i rozchodów skarżącej oraz R. Z., rejestrów zakupów VAT kontrahenta skarżącej, wyciągów z jego rachunków bankowych), a także z zeznań świadków i skarżącej. Dowody te pozostawały ze sobą w sprzeczności. O ile bowiem skarżąca i przesłuchiwany w charakterze świadka jej małżonek potwierdzali fakty wynikające z faktur, o tyle ich kontrahent R. Z., wprawdzie zmieniając zeznania, ostatecznie przyznał, że faktycznie nie sprzedał skarżącej złomu w ilościach wskazanych w fakturach.

Zeznania te organ skonfrontował z innymi ustaleniami w sprawie. Stwierdzono, że R. Z. nie dysponował pomieszczeniami do składowania złomu, narzędziami, środkami transportu złomu bądź dowodami korzystania z usług transportowych. Ponadto jedynym dostawcą złomu dla R. Z. miał być A. B. (firma E.), który wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży złomu. R. Z. nie znał osobiście osób, od których miał kupować złom i którym miał dostarczać złom. Skarżąca i jej mąż nie potrafili natomiast podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji zawieranych z R. Z., mogących świadczyć o tym, że miały one miejsce w rzeczywistości, zasłaniając się upływem czasu i dobrą wiarą (przekonaniem, że kontrahent jest rzetelny i wiarygodny). Podane przez nich okoliczności związane z przyjmowaniem złomu od R. Z. różniły się także od tych podanych przez R. Z., gdy jeszcze nie zaprzeczał, że dostarczał złom. W sytuacji wykazania, że kontrahent nie miał faktycznej możliwości dostarczenia skarżącej złomu w ilościach wskazanych na fakturach z uwagi na to, że nie posiadał odpowiedniego zaplecza, umożliwiającego prowadzenie tego typu działalności, nie można zatem skutecznie zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie dowodów i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Wnioski, wyciągnięte przez organy podatkowe z zebranego materiału są bowiem logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Tylko z tego powodu, że w stosunku do R. Z. toczyło się postępowanie karne, nie można uznać jego zeznań za niewiarygode, gdy ostatecznie zeznania te były zgodne z innymi ustaleniami dokonanymi w postępowaniu, skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, mogących skutecznie podważyć ustalenia dotyczące braku warunków do prowadzenia sprzedaży złomu przez R. Z..

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie miały także obowiązku ustalania prawdziwego źródła pochodzenia złomu, który miał być zakupiony od R. Z. Skarżąca konsekwentnie wskazywała firmę E. jako sprzedawcę złomu. Organy, jak wskazano wyżej, nie mają obowiązku (ani nawet możliwości) poszukiwania dalszych dowodów (niezależnie od tego, czy są one korzystne czy niekorzystne dla strony), gdy z pozostałego materiału bądź wniosków stron nie wynika, że dowody takie w ogóle istnieją. Strona skarżąca, choć zarzuca obecnie pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu podatkowym art.188 O.p., nie podaje nawet, które z jej wniosków dowodowych nie zostały- z naruszeniem tego przepisu- uwzględnione przez organ. Wskazując na niezupełność materiału dowodowego nie podaje także dowodów, które mogły być jeszcze przeprowadzone.

Negując nabycie złomu od R. Z. organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżąca złom w takiej ilości, jak wynikająca z zakwestionowanych faktur, posiadała. Nie ustaliły także nielegalnego pochodzenia tego złomu. Sprawdziły (a skarżąca ustaleń tych skutecznie nie zakwestionowała), że skarżąca sprzedała złom kontrahentom w ilościach wynikających z księgi przychodów i rozchodów.

Z tych względów za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art.188, art.191 O.p. Z uwagi na wskazaną wyżej nieprecyzyjność zarzutu nie można się merytorycznie odnieść do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 i art. 121 O.p.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Prawidłowo w zaskarżonym wyroku przyjęto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszelkim wymogom. Organy wskazały w nim dowody, którym dały wiarę i te, którym wiarygodności odmówiły i wskazały powody takiej oceny, a także wyjaśniły, dlaczego uznały za zgodny z rzeczywistym przychód skarżącej z działalności gospodarczej, ujawniony w księdze przychodów i rozchodów. Różnica w ocenie materiału dowodowego, istniejąca między skarżącą a organami podatkowymi, nie jest równoznaczna z brakami formalnymi uzasadnienia decyzji.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powołany w zarzucie przepis Ordynacji podatkowej stanowi nakaz dla organu podatkowego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przypadku zajścia wskazanych w nim przesłanek (niezapłacenia podatku w całości lub części, niezłożenia deklaracji, wykazania w deklaracji zobowiązania w niewłaściwej wysokości). W tej sprawie organ stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej, był w związku z tym zobowiązany do określenia jego prawidłowej wysokości w decyzji. Nie wiadomo także, z czego strona skarżąca wywodzi, że przychody ze sprzedaży złomu były przychodami z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z żadnych dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że umowy sprzedaży zawierane z kontrahentami skarżącej nie mogły być prawnie skuteczne Nie kwestionowano posiadania złomu przez skarżącą (tylko to, że nie kupiła go od R. Z.) ani też nie wykazano okoliczności, z których wynikałoby, że skarżąca weszła w jego posiadanie w sposób sprzeczny z prawem. Nie wykazała jedynie poniesienia związanych z tym kosztów.

Chybiony jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122,art.187 § 1 i art.188 O.p. Art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów uzasadnienia jest przedstawienie stanu faktycznego. Uznaje się, że w tej części uzasadnienia Sąd powinien nie tylko przytoczyć dotychczasowy przebieg sprawy, ale także wyjaśnić, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W tej sprawie wymóg ten został spełniony(a tym samym przepis ten nie został naruszony), strona natomiast kwestionuje prawidłowość ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Tę wadliwość orzeczenia należy zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c czy art.151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 3,poz. 39).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).