Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2395/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1206/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. J.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z 27 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 19 grudnia 2011 r. określającą A. J.-M. (podatniczka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku 2005 podatniczka wykazała, między innymi, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P. [...] Spółka Komandytowa (spółka) w wysokości 812 zł. Wysokość tego dochodu została zakwestionowana w decyzji organu I instancji z 19 grudnia 2011 r. w konsekwencji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki oraz uwzględnienia w tych kosztach kwot dokładnie opisanych w decyzji, w tym wydatków w łącznej kwocie 556380 zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę A. [...] z uwagi na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych usług.

W odwołaniu podatniczka sformułowała zarzuty dotyczące niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolności oceny dowodów.

Po przywołaniu treści art.22 ust.1 i art.24 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz art.24 ust.1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz.694 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i żaden z zarzutów odwołania nie podważa tych ustaleń. Zauważył, że jedynie zeznania i wyjaśnienia składane przez ojca podatniczki wspierają tezę o rzeczywistym wykonaniu spornych robót przez A., zaś pozostałe dowody, tj. zeznania pracowników spółki i A. okoliczności tej nie potwierdzają. Co więcej, organ kontroli skarbowej ustalił, że A. wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla szeregu firm, w tym dla spółki.

Organ odwoławczy podał, że – jak zostało ustalone - w badanym roku podatkowym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w spółce, w której, jako komandytariusz, posiadała 25 % udziałów, a 75 % udziałów, jako komplementariusz, posiadał jej ojciec. Przedmiotem działalności spółki było prowadzenie działalności usługowej, handlowej, produkcyjnej i marketingowej, w szczególności w zakresie prac remontowo-budowlanych. Spółka zatrudniała 3 pracowników (dyrektora do spraw techniczno-organizacyjnych, główną księgową i pomocnika spawacza - montera konstrukcji, z wykształcenia blacharza samochodowego). W księgach podatkowych tego roku spółka ujęła, jako wydatki, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez A., których zestawienie, zawierające datę, numer, wartość, własność materiału, opis robót, zamieszczono w uzasadnieniu decyzji.

Przedstawiając szczegółowo treść zeznań ojca podatniczki, przesłuchanego w charakterze świadka dnia 30.04.2010 r., oraz odnosząc się do złożonej przez niego tego dnia listy pracowników sporządzonej przez właścicielkę A. i zeznań niektórych ujętych na tej liście osób, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania pracowników A. w żadnym razie nie potwierdzały zeznań świadka odnośnie wykonywania przez tę firmę prac na rzecz spółki. Zauważył, że przesłuchane osoby dość precyzyjnie określiły zakres wykonywanych przez siebie prac, jak i miejsca ich wykonywania oraz osoby, na rzecz których prace te były końcowo wykonywane, i w żadnym aspekcie zeznania te nie były zbieżne z zeznaniem przywołanego świadka. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. przesłuchano wszystkich pozostałych pracowników (z wyjątkiem jednego) zatrudnionych w tej firmie w latach 2005-2006 (34 osoby), pytając m. in. o czynności, jakie w okresie swojego zatrudnienia w firmie wykonywały oraz o rzeczywisty przedmiot jej działalności i żadna z tych osób nie wskazała jakichkolwiek czynności, które o wykonywaniu usług dla spółki mogłyby świadczyć, ani nie potwierdziła oddelegowania do miejsc wskazanych na spornych fakturach, bądź o których zeznał wymieniony świadek.

Ponadto, brak jest dowodu poniesienia przez A. jakichkolwiek wydatków na energię elektryczną z jej siedziby w Z. Organ odwoławczy zaznaczył, że oprócz spornych faktur A. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz kilkudziesięciu podmiotów, a przeprowadzone postępowania kontrolne w tej firmie dowiodło, że wykonanie usług nie było możliwe z uwagi na to, że nie posiadała ona technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości. W toku tego postępowania ustalono, że w badanym roku podatkowym rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej A. polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczenia drobnych usług remontowych i wykonywanie takich właśnie usług potwierdzali w zeznaniach pracownicy firmy. Firma ta posiadała jedynie dwa środki trwałe (ciągnik siodłowy Renault i agregat spawalniczy), zaś w jej księgach podatkowych brak było dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, sprzętu, narzędzi niezbędnych do wykonania usług ślusarskich, spawalniczych, wykonywania konstrukcji, napraw samochodów, mycia i sprzątania toalet, lub dowodów potwierdzających zakup przez ten podmiot usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które były przedmiotem spornych faktur.

Jednocześnie wystawianie przez właścicielkę A. faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych potwierdzają zeznania pracownicy (od września 2005 r. do czerwca 2008 r.) tej firmy, która zeznała, że na polecenie właścicielki dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi, opisała postępowanie właścicielki przy dokonywaniu ostatecznych wyliczeń podatkowych, tj. "dopasowanie" przychodów i kosztów czy też sporządzania dokumentów na potrzeby konkretnego zapisu księgowego, podała, że z reguły były to faktury na jakieś usługi zawierające wszystkie cechy, jakie powinna zawierać faktura. Materiał dowodowy, o którym mowa, znalazł odzwierciedlenie w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 30 września 2010 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za badany rok podatkowy i w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące tego roku, zaś decyzjami organu odwoławczego z 2011 r. utrzymano te decyzje w mocy.

Organ wskazał również na sprzeczności zeznań ojca podatniczki z ustaleniem, że w okresie 2005-2006 r. A. miała wykonać kilkanaście różnego rodzaju prac, w sytuacji, gdy firma ta w całym tym okresie zatrudniała maksymalnie 23 osoby, w większości kobiety. Stwierdził, że podatniczka nie udowodniła, że A. zatrudniała pracowników bezumownie. Brak jest także dowodów potwierdzających fakt korzystania ze sprzętu spółki przez A., zaś dowodem takim nie może być wyłącznie umowa o współpracy z 27.11.1998 r., która sporządzona została w sposób ogólny i nie dotyczyła żadnych konkretnych prac, podczas gdy z innych dowodów wynika, że przedmiotowe prace nie zostały przez A. wykonane.

Organ II instancji zauważył, że w toku postępowania przeprowadzonego w trybie art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przesłuchano wskazanych w odwołaniu świadków (3 osoby) za wyjątkiem jednego, który nie odbierał wezwań, i ich zeznania w żadnym stopniu nie potwierdziły, że w spornych pracach brali udział pracownicy A. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania poczyniono również ustalenia w stosunku do podmiotów, które zlecały spółce wykonanie poszczególnych prac, przy których spółka miała rzekomo korzystać z pomocy A. Potwierdzono występowanie oryginałów faktur VAT wystawionych przez spółkę, jak i wykonanie prac, przy czym kontrahenci ci oświadczyli, że nie znają danych osobowych ludzi, którzy wykonali prace i nie wiedzą czy byli oni pracownikami spółki, ani ile osób wykonywało prace.

Ponadto, w wyniku analizy faktur wystawionych przez A. jako podwykonawcy i spółkę jako wykonawcy, ustalono, że na wielu transakcjach spółka ponosiła stratę czy też osiągnęła niewielki zysk, oraz że w niektórych przypadkach spółka wystawiła na rzecz swoich kontrahentów faktury przed tym, jak odpowiednie faktury wystawiła A. Również zdarzyło się, iż treść usług wyszczególniona na fakturach A. była inna niż na przyporządkowanych im fakturach sprzedaży spółki. W związku z tym organ odwoławczy zauważył, że skoro spółka zlecała A. wykonanie prac, to prace te musiały być wykonane przed tym, kiedy nastąpiła ostateczna sprzedaż na rzecz kontrahenta spółki, natomiast na fakturach A. data wystawienia i sprzedaży jest taka sama, nie nastąpiło zatem późniejsze wystawienie faktury VAT w terminie dopuszczonym prawem.

Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie kwestionowano tego, że prace na rzecz ostatecznych kontrahentów spółki zostały wykonane, ustalono jedynie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały rzekomo zaistnieć między podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach. Zauważył, że płatności pomiędzy tymi podmiotami odbywały się z pominięciem rachunków bankowych.

Odnosząc się do dokumentów wskazanych przez podatniczkę i dołączonych do akt, organ odwoławczy zauważył, że faks z dnia 10.05.2010 r., który rzekomo ma pochodzić od właścicielki A., jest mało czytelny, zaś z fragmentów zdań trudno stwierdzić, czego on dotyczy i czy pochodzi od tej osoby. Z dołączonego "wykazu" nie wynika, jakiego okresu i jakich prac ma on dotyczyć, ani też na rzecz kogo ten dokument został wystawiony, a z uwagi na treść i zebrane w sprawie dowody jest on niewiarygodny. Dokument w postaci "listy" w żadnym stopniu nie dotyczy badanego roku podatkowego, a kserokopie "książki" spawacza – zdaniem organu odwoławczego – nie świadczą o tym, że osoby tam wymienione wykonywały określone roboty na rzecz spółki.

Co do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka właścicielki A. organ odwoławczy wyjaśnił, że podczas postępowania kontrolnego wzywano tego świadka trzykrotnie, zaś w toku postępowania odwoławczego siedmiokrotnie, przy czym dwa razy wzywana była do stawiennictwa w organie odwoławczym, jednakże podjęte próby nie przyniosły efektu, gdyż wzywana nie podejmowała wezwań bądź przedstawiała zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy, bądź pod wskazanym adresem świadka nie zastano, bądź przebywała na urlopie wypoczynkowym, bądź miała planowany urlop, bądź brak było możliwości doręczenia wezwania mimo kilkakrotnych prób takiego doręczenia.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności te wskazują na celowe zachowanie właścicielki A., przy czym osoba ta w dotyczącym jej postępowaniu nie podważała w sposób skuteczny ustaleń co do niewykonywania usług przez prowadzoną przez nią firmę na rzecz kontrahentów, w tym również spółki. Ponadto, w odniesieniu do tej osoby w sierpniu 2012 r. wniesiony został akt oskarżenia o przestępstwa skarbowe w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT w celu uniknięcia płacenia podatków przez ich odbiorców. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także wniosek o przeprowadzenie dowodu z ksiąg A. za lata 2002-2004, skoro dowiedziono, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych, zaś prowadząca tę firmę w toczącym się wobec niej postępowaniu nie przedstawiła żadnych dowodów czy wyjaśnień pozwalających na obalenie dokonanych ustaleń m. in. w zakresie braku technicznego zaplecza niezbędnego do wykonania usług wymienionych na wystawionych przez nią fakturach. Nie uwzględniając natomiast wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, zawartego w piśmie z 20.07.2012 r., organ odwoławczy uznał, że zeznania tych osób w żadnym stopniu nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż nie były one pracownikami A. czy spółki i nie posiadały wiedzy na temat współpracy tych podmiotów.

Na zakończenie, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał na treść art.70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz wyjaśnił, że 29 grudnia 2011 r. zostało wydane i ogłoszone podatniczce postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art.56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że składając zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu w badanym roku podatniczka podała nieprawdę odliczając od przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce koszty uzyskania przychodu, których faktycznie nie poniosła.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie: - art.70 § 6 pkt 1 o.p., - art.23 § 2 w związku z art.193 § 4 o.p., - art.121 i art.122 w związku z art.187 § 1 i art.188 o.p., - art.191, art.192 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p.

W uzasadnieniu skargi, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, jak też do regulacji k.p.k., skarżąca zakwestionowała przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyraziła również pogląd, że przyjęcie przez organ rozstrzygnięcia, zgodnie z którym nie poniosła kosztów związanych z uzyskanym przychodem, narusza zasadę proporcjonalności. Oceniła, że ustalenia w sprawie oparto nie na dowodach, lecz na podejrzeniach i domniemaniach, a także, między innymi, na zeznaniach świadka, którego zeznania nie dotyczą okoliczności niniejszej sprawy, że organ bezzasadnie ustalił, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, gdy nie sposób wykluczyć, że w A. zatrudniani byli pracownicy "na czarno", oraz że z naruszeniem przepisów postępowania nie przeprowadzono dowodów z zeznań wnioskowanych przez skarżącą świadków, jak i z ksiąg A. za lata 2002-2004.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przywołał treść art.70 § 6 pkt 1 o.p. oraz treść rozstrzygnięcie TK w sprawie P 30/11, przy czym zauważył, że wynikające z tego wyroku przesłanki stosowania art.70 § 6 pkt 1 o.p. i jego wykładni konstytucyjnej należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1.09.2005 r. W tym kontekście stwierdził, że zgadza się z poglądem, iż wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1 o.p., jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki z o.o., jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

W związku z tym wywiódł, że ogłoszenie w terminie wymienionym w art.70 § 1 o.p. postanowienia o przedstawieniu zarzutu w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (karnoskarbowego), pozostającego w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, oznacza zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, o którym mowa w art.70 § 1 pkt 6 o.p. Dla osiągnięcia wskazanego skutku nie jest konieczne, zdaniem sądu, spełnienie jakichkolwiek innych wymogów, w tym dotyczących prawidłowego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (karnego) w stosunku do danej osoby (in personam).

W konsekwencji sąd wyraził pogląd, że skoro postanowieniem z 21 grudnia 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostające w bezpośrednim związku z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, zaś 29 grudnia 2011 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutu jego popełnienia i tego samego dnia ogłoszono jej treść tego postanowienia, to trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wskutek wystąpienie okoliczności z art.70 § 6 pkt 1 o.p.

Dalej, odwołując się do art.22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji podniósł, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą, stąd skutek w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne poniesienie wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Dodał, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek taki móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie dokumentuje należycie zdarzeń gospodarczych.

Stwierdził, że to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz że przy potrąceniu kosztów podatkowych nie można pomijać zasad ich dokumentowania, a o nierzetelności ksiąg podatkowych można mówić także wówczas, gdy zostały w nich ujęte nierzetelne dokumenty, np. puste faktury. Zatem, o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Oznacza to również brak istnienia podstaw do szacowania ewidencjonowanych przez podatnika wydatków dokumentowanych dowodami (fakturami) wystawionymi przez podmiot, który w rzeczywistości udokumentowanych tak zdarzeń gospodarczych nie wykonał.

Oceniając zgodność ustaleń dokonanych w sprawie z art.191 o.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, w wyniku oceny wiarygodności poszczególnych dowodów i odmówieniu mocy dowodowej niektórym z nich, w tym z zeznań świadków, oraz wszechstronnym rozważeniu całości zgromadzonych dowodów, doszły do prawidłowej konkluzji, że faktury wystawione spółce przez A. nie dokumentowały opisanych w nich operacji gospodarczych, a tym samym wynikające z tych faktur wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów podatniczki. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie zeznań świadków, w tym pracowników spółki i A., dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli w tej drugiej firmie oraz wydanych po jej zakończeniu decyzji podatkowych, ksiąg rachunkowych spółki, spornych faktur i danych w nich zawartych, zakresu prowadzonej działalności spółki i A. oraz możliwości wykonania spornych usług przez A., dokumentacji, w tym podatkowej, spółki i A., umowy o współpracy tych dwóch podmiotów, przeprowadzonych czynności kontrolnych u kontrahentów spółki oraz analizy faktur.

Oceniając wszystkie zgromadzone dowody organy podatkowe nie przekroczyły, zdaniem sądu, granic ich oceny, przy czym ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wiedzą i logiką. W szczególności organy podatkowe słusznie wskazały, że z zeznań pracowników obu firm wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej współpracy, zaś dwie pracownice spółki potwierdzające tę okoliczność, wskazywały jedynie na formalny charakter tej współpracy, a w dokumentacji obu tych podmiotów, poza spornymi fakturami, umową o współpracy oraz częścią zleceń, brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt współpracy. Nie uzyskano dokumentów potwierdzających wyjazdy pracowników A. do miejsc wykonywania poszczególnych prac czy dokumentów potwierdzających fakt korzystania przez tę firmę z zaplecza technicznego spółki, kwota za jaką A. wykonywało prace niewiele różniła się od kwoty jaką za prace te uzyskała spółka, zaś ewentualne rozliczenie finansowe pomiędzy tymi podmiotami odbywały się bez udziału banku.

Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne, że oceniając poszczególne dowody organy miały na względzie ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej A., w tym co do stwierdzonego procederu wystawiania fikcyjnych faktur wobec szeregu podmiotów, w tym dla spółki. Dysponując zeznaniami kilkudziesięciu świadków, będących pracownikami A., zebranymi w postępowaniu kontrolnym, organy słusznie wskazały na to, że świadkowie ci nie mieli wiedzy o czynnościach wykonywanych na rzecz spółki ani nie potwierdzili faktu oddelegowania do pracy w innych firmach, do innych miejscowości, ani też do miejsc wskazanych w fakturach wystawionych dla spółki. Dlatego też organy kierując się zasadami doświadczenia życiowego mogły uznać, że zafakturowane przez A. prace nie zostały wykonane przez jej pracowników, w szczególności, gdy w dokumentacji tej firmy nie było dokumentów stwierdzających udział tych osób w wykonaniu spornych usług. W konsekwencji, organy prawidłowo również oceniły zeznania ojca skarżącej jako niewiarygodne.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania spornych prac, lecz jedynie, że faktury wystawione na rzecz spółki przez A. nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich zapisanych, a więc tego, że wystawca faktury wykonał opisane w nich roboty w zakresie, miejscu i czasie tam wskazanym. Wyraził pogląd, że ustalenie to nie zostało podważone jakimkolwiek wiarygodnym dowodem, w tym dowodami wskazanymi przez podatniczkę.

Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy, skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Oceny tej nie może zmieniać, zdaniem sądu, fakt, iż w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu z zeznań właścicielki A., która - mimo wielokrotnych wezwań i nałożenia na nią kary porządkowej - nie stawiła się na przesłuchanie.

Sąd zauważył, że organy podatkowe prowadzą postępowanie dowodowe z wyłączeniem czynności niewykonalnych (z przyczyn faktycznych lub prawnych) bądź sprzecznych z prawem, nie mogą wpływać na złożenie zeznań przez świadka korzystając ze środków nieprzewidzianych przepisami o.p.

Sąd pierwszej instancji ocenił także jako nieuzasadniony zarzut skargi co do nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków czy dowodu z ksiąg A. za lata 2002-2004. Podniósł, że nawet ustalenie posiadania przez tę firmę w latach wcześniejszych urządzeń niezbędnym do wykonania spornych usług nie miało żadnego znaczenia dla oceny zdarzeń badanego roku podatkowego, gdyż skarżąca nie wykazała, by w tym czasie tego rodzaju maszyny pozostawały w dyspozycji A., natomiast świadkowie, będący kierowcami w innej firmie, a nie w A. lub spółce, mogli mieć co najwyżej wiedzę o współpracy zatrudniającego ich podmiotu z A., nie posiadali natomiast wiedzy na temat współpracy A. ze spółką. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie naruszała zatem art.188 o.p.

Sąd stwierdził, że skoro sporne faktury nie odzwierciedlały faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi w nich wymienionych, a skarżąca nie wskazała innych podlegających weryfikacji danych dotyczących wykonania tych usług, to organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie pozostawały w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych (art.22 ust.1 u.p.d.o.f.).

Ponadto, zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie ustaliły, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 o.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rachunkowych) uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie naruszyły art.23 § 1 w związku z art.193 § 4 o.p., skoro nie kwestionowały prawidłowości i rzetelności pozostałych zapisów księgi podatkowej.

Sąd ocenił także, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art.210 § 1 o.p., a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje art.210 § 4 o.p., zawierając wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718), zwanej dalej "p.p.s.a.".

We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. ▪ prawa materialnego - art.70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię (w konsekwencji – przez niewłaściwe zastosowanie) polegającą na przyjęciu, że w stanie sprawy miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia,
2. ▪ przepisów postępowania – art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co dotyczy:
3. 1) art.23 § 2 w związku z art.193 § 4 o.p. przez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z powodu uznania ich za nierzetelne,
4. 2) art.121 i art.122 w związku z art.187 § 1 i art.188 o.p. przez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka właścicielki A.,
5. 3) art.191 i art.192 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udowodniona

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżąca zakwestionowała pogląd sądu pierwszej instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające było ogłoszenie jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej skarbowej. Odwołując się do art.313 § 1 k.p.k. podniosła, że przepis ten uzależnia skuteczność postanowienia o przedstawieniu zarzutów od spełnienia 3 warunków: sporządzenia postanowienia, jego niezwłocznego ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. Zdaniem skarżącej, sąd słusznie zaznacza, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczająca jest wiedza podatnika, jednak jednocześnie wyraźnie w uzasadnieniu stwierdził on – "w tym przedstawienie mu jako podejrzanemu zarzutów". Biorąc to pod uwagę skarżąca wyraziła pogląd, że w stanie sprawy nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Ponadto skarżąca podniosła, że skoro sąd uznał, że usługi na rzecz jej kontrahentów zostały przez nią wykonane, to nie można było przyjąć, że nastąpiło to bez poniesienia przez skarżącą jakichkolwiek kosztów, gdyż nie można tu mówić o żadnej logice. Odwołując się do poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1215/08 wskazała na konieczność szacowania podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. W jej ocenie sytuacja taka zachodzi także w przypadku braku możliwości ustalenia wydatków podatnika poniesionych w związku z zakupem usług, ewentualnie w razie udowodnienia, że przychód osiągnięto bez poniesienia kosztów. Zarzuciła także, że organ odwołał się do art.23 § 2 o.p., jednak nie wskazał żadnych dowodów uzupełniających pozwalających na ustalenie wszystkich kosztów zakupu usług, a było to konieczne, skoro osiągnięcie przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych nie jest kwestionowane.

Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że postępowanie w sprawie prowadzono z naruszeniem art.121 § 1, art.122 § 1, art.187 § 1 i art.191 o.p. i w tym kontekście podniosła, że w toku postępowania wskazywała, że właścicielka A. nie prowadziła jej księgowości, wobec czego powoływanie się na proceder opisany przez świadka W. S. jest nadużyciem i nie ma związku ze sprawą. Ponieważ zaś zakwestionowanie spornych faktur nastąpiło, także zdaniem sądu pierwszej instancji, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, to niewątpliwie na ocenę tę miały wpływ zeznania tego świadka. Zdaniem skarżącej, sąd bezzasadnie uznał również, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez A. nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż ocena ta opiera się na założeniu, że firma ta zatrudniała na stałe tylko kilka, kilkanaście osób.

Nie sposób jednak wykluczyć, że właścicielka A. zatrudniała pracowników "na czarno", na co dowodem może być lista sporządzona przez tę osobę. Właścicielka A. nie została jednak, z naruszeniem art.196 § 1 o.p., przesłuchana w charakterze świadka. Nieprzeprowadzenie tego dowodu oraz nieuwzględnienie pozostałych wniosków dowodowych skarżącej nastąpiło, w jej ocenie, z rażącym naruszeniem art.188 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Skarżąca nie kwestionuje w skardze kasacyjnej, przeciwnie – podziela pogląd (por. str. 5 skargi kasacyjnej), że zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 o.p. interpretowanym z uwzględnieniem wyroku TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczająca jest wiedza podatnika, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, którą uzyskał on przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Wiedzę tę podatnik mógł zaś uzyskać (w stanie prawnym do 14.10.2013 r., tj. do dnia wprowadzenia do porządku prawnego art.70c o.p. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne - Dz.U. z 2013 r. poz.1149) w różny sposób, w tym – jak w stanie niniejszej sprawy – przez ogłoszenie mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego.

Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, ocena - w świetle art.70 § 6 pk1 o.p. - skutków prawnych ogłoszenia postanowienia, o jakim mowa wyżej, nie ma żadnego związku z oceną skutków tej czynności na gruncie k.p.k. Z punktu widzenia wymienionego przepisu istotny jest wyłącznie fakt uzyskania przez podatnika w oznaczonym czasie określonej wiedzy, a nie ulega wątpliwości, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym dostarcza podatnikowi informacji zarówno o tym, że wszczęte zostało takie postępowanie, jak i o tym, że będące przedmiotem tego postępowania wykroczenie lub przestępstwo związane jest z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego. Zarzut, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest zatem uzasadniony.

W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane, że wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym podejrzenia popełnienia przestępstwa w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona w sprawie decyzja, skarżąca uzyskała w dniu ogłoszenia jej postanowienia z 29 grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów, tj. 29.12.2011 r., gdy zgodnie z art.70 § 1 o.p. termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31.12.2011 r. Wobec tego, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji akceptujące ustalenie organów, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 21.12.2011 r. (data wszczęcia postępowania karnego skarbowego), stosownie do art.70 § 6 ust.1 o.p.

Formułując zarzuty dokonania przez sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art.188 o.p., a także z art.191 i art.192 o.p. skarżąca nie wyjaśniła, w czym w stanie sprawy przejawia się uchylanie się organów od ustalenia stanu faktycznego, jakie dowody, poza zeznaniami właścicielki A., nie zostały przez nie przeprowadzone oraz na czym polega dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić trafności tych zarzutów (por.: art.183 § 1 w związku z art.174 pkt 2 i art.176 p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedmiotowe zarzuty zostały natomiast skonkretyzowane przez wskazanie na nieuzasadnione odwoływanie się do zeznań W. S., niemających związku ze stanem sprawy, bezzasadne uznanie, że materiał dowodowy wskazuje, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z założenia, że A. zatrudniała kilka lub kilkanaście osób, oraz nieprzesłuchanie właścicielki tej firmy w charakterze świadka.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska skarżącej, że zeznania W. S. nie mają związku ze stanem niniejszej sprawy oraz że odwołanie się do nich przy dokonywaniu ustaleń faktycznych stanowiło naruszenie art.122, art.187 § 1 lub art.191 o.p. Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka zeznała nie tylko, że prowadziła rozliczenia księgowe różnych podmiotów, wśród których nie było spółki, ale także że właścicielka A., w celu umożliwienia kontrahentom korzystnych rozliczeń podatkowych, wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nawet jeśli spółka nie została wymieniona wśród podmiotów, dla których - według wiedzy świadka - takie faktury zostały wystawione, to jednak zeznania te potwierdzają, że wystawianie tzw. pustych faktur było przez właścicielkę A. praktykowane, zatem co najmniej nie podważają one ustaleń organów, że wystawienie takich faktur miało miejsce także w stanie niniejszej sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, że ustalenia, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy nie oparły – jak stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "na założeniu", że A. zatrudniała kilka lub kilkanaście osób, ale dokonały w oparciu przede wszystkim o dokumenty tej firmy. Wynikało z nich, że firma ta nie miała zaplecza technicznego (sprzętowego) i pracowników, aby wykonać usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach, nie delegowała pracowników do miejsc, w których te usługi miały być wykonywane i nie ponosiła związanych z tym kosztów, nie nabywała też takich usług od podmiotów trzecich. Ten obraz działania A. potwierdziły zeznania świadków – pracowników tej firmy, nie podważyły go zeznania innych świadków – pracowników kontrahentów spółki, na rzecz których usługi te zostały wykonane, a analiza rozliczeń spółki z A. pozwoliła na stwierdzenie, że usługi odsprzedawane przez spółkę jej kontrahentom nie były wcześniej nabywane od A. Fakt wystawienia przez właścicielkę A. tzw. pustych faktur, w tym zakwestionowanych w niniejszej sprawie, potwierdzony został także w wydanych wobec tej osoby decyzjach, będących dokumentami w rozumieniu art.194 § 1 o.p. Wobec tego, nawet gdyby pominąć zeznania świadka W. S., to nie mogłoby to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie zauważono, że zgodnie z art.196 § 1 o.p. nikt nie może odmówić zeznań w charakterze świadka (z wyjątkiem osób w tym przepisie wymienionych), nie jest jednak uzasadniona, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sugestia, że jeżeli świadkowi nie można doręczyć wezwania na przesłuchanie lub nie stawia się on na przesłuchanie z przyczyn usprawiedliwionych, to organ podatkowy, wykorzystując analogie do innych regulacji proceduralnych, może przesłuchać świadka w miejscu jego pobytu. Aby organ podatkowy mógł wejść do lokalu, w którym przebywa osoba mająca być przesłuchana jako świadek, w szczególności do mieszkania, musiałaby istnieć usprawiedliwiająca to podstawa prawna rangi ustawowej. Za podstawę taką nie może być jednak uznana przywołana przez skarżącą regulacja zawarta w art.177 § 2 k.p.k., gdyż określa ona uprawnienia organów w toku postępowania karnego, a nie organów podatkowych wykonujących czynności w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji, że sytuacja, w której - jak w stanie niniejszej sprawy - organy podejmowały wielokrotne próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jednak doręczenie wezwania nie było możliwe albo niestawiennictwo świadka było usprawiedliwione, a w przypadku prawidłowego wezwania i niestawiennictwa bez usprawiedliwienia świadek został ukarany karą porządkową, świadczy o wyczerpaniu przez organy podatkowe przysługujących im prawnych możliwości przeprowadzenia tego dowodu, w związku z czym nieprzeprowadzenie tego dowodu nie może być uznane za naruszenie art.122, art.187 § 1, art.188 lub art.196 § 1 o.p.

W związku z zarzutem naruszenia art.23 § 2 w związku z art.193 § 4 o.p. wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art.193 § 1 księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosowne zaś do § 4 tego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgami rzetelnymi są przy tym, jak wynika z art.193 § 2 o.p, księgi, w których dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy ustalił, że w prowadzonych przez spółkę księgach podatkowych jako koszty uzyskania przychodów ujęte zostały kwoty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie uznał on te księgi we wskazanej części za nierzetelne i odmówił uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym, a akceptacja takiego stanowiska organów przez sąd pierwszej instancji nie narusza art.193 § 4 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga, w aspekcie kosztu poniesionego, o którym stanowi art.22 ust.1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej, jak i przedmiotowej transakcji. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik nabył towar lub usługę, którą następnie wykorzystał w działalności gospodarczej, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki: z 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z 20.07.2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 4.02.2014 r., sygn. akt II FSK 1134/12, z 21.04.2015 r., sygn. akt II FSK 758/13, z 1.03.2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13).

Dla ominięcia wymogu wykazania, iż dany wydatek został faktycznie poniesiony na rzecz konkretnego podmiotu, w oznaczonej wysokości oraz z określonego tytułu, a więc że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, nie może być wykorzystywana instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W przypadku ustalenia, że w ramach kosztów uzyskania przychodów podatnik uwzględnił także kwoty wynikające z tzw. pustych faktur, możliwe jest określenia podstawy opodatkowania stosownie do art.23 § 2 o.p., tj. z uwzględnieniem wszystkich dokumentów księgowych, których rzetelność nie została skutecznie zakwestionowana. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów (usług) wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze.

Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro dane wynikające z ksiąg rachunkowych i rzetelnych dokumentów księgowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo częściowej nierzetelności ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz nierzetelności innych dowodów, to odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie narusza art. 23 § 2 o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).