Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 127/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z siedzibą w T. (zwanej dalej "spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 stycznia 2012 r. w przedmiocie kosztów postępowania w sprawie podwyższenia wartości nieruchomości.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 września 2011 r. ustalające K. M. oraz spółce wysokość kosztów postępowania w sprawie podwyższenia wartości nieruchomości zabudowanej o powierzchni 8,7034 ha położonej w Z. przy ul. N., będącej przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 27 września 2005 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], w kwocie 8.540 zł.
W dniu 27 września 2005 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, położonej w Z. składającej się z działek nr 111, 259/6 i 260/9 o łącznym obszarze 8,7034 ha, zabudowanej budynkiem głównym o powierzchni 1.685,50 m2, budynkiem portierni o powierzchni 12,40 m2, budynkami magazynowymi o powierzchni 312,80 m2, budynkiem trafostacji i budynkiem gospodarczym, a także budowlami i urządzeniami infrastruktury technicznej, pomiędzy spółką a K. M. W akcie notarialnym wskazano, że spółka sprzedaje przedmiotową nieruchomość za łączną cenę 150.000,00 zł. K. M. złożył natomiast zapewnienie, że nabyta tym aktem nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego położonego w Witkowie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Na podstawie art. 9 pkt 2 z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199 – powoływanej dalej jako "u.p.c.c."), notariusz nie pobrał od tej umowy podatku od czynności cywilnoprawnych.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zasadności skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz faktycznej wartości nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że K. M. nie dopełnił warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia. Ponadto, w ocenie organu, podana przez strony wartość nieruchomości nie odpowiadała wartości rynkowej.
Wobec powyższego postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił K. M. oraz spółce wysokość kosztów postępowania w sprawie podwyższenia wartości nieruchomości w kwocie 8.540 złotych.
Postanowieniem z dnia 27 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Postanowieniem z dnia 27 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił K. M. oraz spółce wysokość kosztów postępowania w kwocie 8.540 zł.
Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 września 2011 r. zażalenie wniósł również K. M. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy ww. postanowienie.
Powyższe postanowienie spółka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając mu naruszenie:
- - art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") w zw. z art. 4 pkt 1 i 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w szczególności przyjęcie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty kosztów postępowania w kwocie 8.540,00 zł jest spółka oraz K. M. solidarnie,
- - art. 269 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania jest niezależne od wykonalności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.
Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 267 ord. pod. oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c i ust. 3 u.p.c.c. i stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., bowiem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonano w 2005 r. Zgodnie zaś z regulacją art. 14 obecnej wersji u.p.c.c. (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649), do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności.
W przedmiotowej sprawie, w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że kupujący nie spełnił warunku uprawniającego go do zwolnienia od uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a podana przez strony wartość nieruchomości nie odpowiadała jej wartości rynkowej. Strony nie zgodziły się na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości zatem organ, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, zwrócił się do rzeczoznawcy majątkowego o sporządzenie operatu szacunkowego. Z uwagi na to, że wartość określona z uwzględnieniem opinii różniła się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, organ określił skarżącej solidarnie z kupującym wysokość kosztów postępowania w sprawie.
Tym samym za niesłuszny uznał WSA zarzut naruszenia przez organ art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. zw. z art. 4 pkt 1 i 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w szczególności przyjęcie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty kosztów postępowania w kwocie 8.540,00 zł jest spółka oraz K. M. solidarnie.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu Sąd wskazał, że stosownie do art. 269 ord. pod., organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie wyżej wskazanego przepisu daje organom możliwość rozstrzygnięcia o wysokości kosztów, które strona jest zobowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. W poprzednim stanie prawnym organ podatkowy ustalał wysokość kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji, co oznaczało, że przed, czy też po wydaniu decyzji, rozstrzygnięcie o kosztach nie było już możliwe. Obecnie te ograniczenia czasowe zostały wyeliminowane, co daje organom podatkowym pełną swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięć w przedmiocie kosztów. Postanowienie w sprawie kosztów dotyczy kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy. Pozostaje ona zatem bez wpływu na wykonalność decyzji podatkowej. Za niezasadny uznał więc Sąd zarzut naruszenia art. 269 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie.
W ocenie Sądu, nie budzą również wątpliwości uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego – A. D. do sporządzenia przedmiotowej opinii. Z akt administracyjnych zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika bowiem, że posiada on odpowiednie uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości oraz jest wpisany na listę Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych w Warszawie, przeszkolonych w sektorze skarbowopodatkowym.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie całej sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 stycznia 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła:
- a) naruszenia prawa procesowego:
- 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż:
- - Wojewódzki Sąd Administracyjny pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego, przyjmując a priori ustalenia faktyczne w wersji określonej dowolnie przez organ podatkowy,
- - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli zasadności potrzeby dopuszczenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, w sytuacji gdy w posiadaniu organu podatkowego znajdowała się już opinia innego rzeczoznawcy, która dotyczyła tej samej nieruchomości i była wykonywana w okresie, bezpośrednio po transakcji. Tymczasem organ podatkowy zataił ten dowód dopuszczając całkowicie niepotrzebnie dowód z opinii biegłego, który opinię swą odniósł do nieruchomości odmiennych w swym charakterze do przedmiotu transakcji.
- 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organ istotnych przepisów postępowania podatkowego w zakresie obciążenia stron kosztami postępowania za opinię biegłego sądowego w przedmiocie ustalenia wartości przedmiotu zobowiązania podatkowego, tj. zaakceptowanie przez Sąd tak istotnych naruszeń prawa przez organ, jak:
- - art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. w związku z art. 4 pkt 1 i 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.
- b) naruszenie prawa materialnego:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. w związku z art. 4 pkt 1 i 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w szczególności przyjęcie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty kosztów postępowania w kwocie 8.540,00 zł. jest spółka oraz K. M. solidarnie,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 269 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania jest niezależne od wykonalności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani precyzować skargi kasacyjnej. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA.).
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.
Oceniając wniesioną skargę kasacyjną, za niewłaściwie skonstruowany, a w konsekwencji niezasadny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należało uznać zarzut sformułowany w pkt a 1 i 2 dotyczący naruszenia skarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie autora skargi kasacyjnej - z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają bowiem wady dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych oraz braku kontroli zasadności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Ponadto zarzut ten uzasadniono "...naruszeniem istotnych przepisów postępowania podatkowego w zakresie obciążenia stron kosztami postępowania za opinię biegłego...".
Przedstawiając rozpoznawany zarzut autor skargi kasacyjnej, stwierdzając, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nie powiązał przedstawionych w uzasadnieniu środka odwoławczego okoliczności z naruszeniem jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że wywody skarżącego są całkowicie chybione.
Jednocześnie stwierdzić trzeba, że nie może być przyjęta za skuteczną podstawa kasacji wskazująca na naruszenie przepisu prawa procesowego, nie zastosowanego w sprawie w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego nie wykazał naruszenia takich norm prawa, które pozwalałyby przyjąć, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., a więc przepisu, na którym oparto skarżony wyrok.
Konsekwencją powyższych spostrzeżeń jest uznanie, że zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd pozbawiony jest podstaw.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanego w pkt b, zwrócić należy uwagę, że dotyczą one naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. w związku z art. 4 pkt 1 i 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie.
Zrównanie pojęć niewłaściwego zastosowania prawa z pojęciem błędnej jego wykładni - jak to przedstawił autor skargi kasacyjnej - powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Są to dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie, bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego, precyzyjnie określonego przepisu, czyli mylnym rozumieniu jego znaczenia, natomiast niewłaściwe zastosowanie wyraża się błędem w subsumcji.
Odnosząc się zatem do zaprezentowanej przez stronę wykładni prawa materialnego i biorąc pod uwagę fakt braku uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy przyjąć, że podstawę orzekania stanowi stan faktyczny przyjęty przez orany podatkowe i oceniony przez WSA w Gorzowie Wlkp.
Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według zaś ust. 2 art. 6 u.p.c.c., przedmiot czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. normy prawnej, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.
Z kolei, z treści ust. 4 art. 6 ww. ustawy wynika, że jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy miał prawo dokonania jej określenia na podstawie opinii biegłego.
Tym samym stosownie do treści art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. w zw. z art. 4 pkt 1 i art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podmiotem zobowiązanym do zapłaty kosztów postępowania w kwocie 8 540,00 zł byli solidarnie: skarżący oraz "D." Sp. z o.o.
Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi.