Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki Akcyjnej Zakłady [...] S. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. skarżąca Spółka podała, że w 1997 r. założyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ZE E., udziały w niej pokrywając częściowo wkładem niepieniężnym w postaci środków trwałych, a w pozostałej części gotówką. W 2003 r. część udziałów utworzonej spółki sprzedała; następnie kapitał zakładowy spółki E. podwyższono, a nowe udziały skarżąca objęła pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci środków trwałych. W roku 2004 część udziałów uzyskanych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego sprzedała. W 2011 r. nastąpiła restrukturyzacja skarżącej, polegającą na podziale przez wydzielenie z jej majątku nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ZE E., zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. i wniesienie do tej spółki całości posiadanych przez skarżącą udziałów spółki E. Zadała pytanie, czy w świetle art. 15 ust. 1ł ustawy z dnia 15 luteg0 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) stanowią koszt uzyskania przychodów skarżącej: wartość rynkowa wniesionego na pokrycie udziałów w spółce E. wkładu niepieniężnego oraz wkład pieniężny, pozostałe wydatki związane z objęciem tych udziałów: koszty notarialne i sądowe, opłaty skarbowe, koszty ogłoszeń związanych z rejestracją spółki oraz podwyższenia jej kapitału zakładowego, a także koszty poniesione przy sprzedaży udziałów, w tym koszty uwierzytelnienia podpisów członków zarządu oraz koszty zastępstwa procesowego w tych postępowaniach.
Skarżąca zajęła stanowisko, że wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, gdyż poniesione zostały z jej zasobów majątkowych, są definitywne oraz zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Ponadto - w przypadku odpowiedzi negatywnej - zażądała wskazania, co w opisanym przypadku koszt ten stanowi.
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 19 listopada 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, zgodnie z art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. kosztem uzyskania takiego przychodu są wydatki poniesione na nabycie tych składników majątkowych, to jest koszty notarialne za sporządzenie aktu związującego spółkę E. (z wyłączeniem tej części kosztów notarialnych, która przypada na udziały sprzedane) oraz wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, ale nie wydatki poniesione w związku z utworzeniem jej kapitału zakładowego, to jest aporty i wpłaty gotówkowe oraz wydatki na uwierzytelnienie podpisów członków zarządu przy umowie sprzedaży, a także wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki zależnej.
Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, a wydatki te rozpoznawane są jako koszty dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła, że w interpretacji błędnie przyjęto, jakoby skarżąca objęła wszystkie przeniesione na spółkę S. udziały spółki E. w chwili zawiązania tej ostatniej, wskutek czego naruszono art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wskutek uznania, że uzyskała przychód w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, podczas gdy przychód ten otrzymała spółka E. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że składniki majątkowe przeniesione na spółkę nowo zawiązaną to udziały w spółce E., toteż zgodnie z art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na ich nabycie (na objęcie udziałów), to jest koszty notarialne aktu zawiązującego spółkę E. z wyłączeniem części kosztów przypadających na udziały sprzedane; kosztami tymi nie są natomiast wydatki na utworzenie kapitału zakładowego spółki E. oraz związane ze sprzedażą części jej udziałów oraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, jako związane z przychodem wyłączonym z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą na objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki E. (w części przypadającej na udziały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a nie sprzedane), które zostały następnie przeniesione na nowo zawiązaną spółkę S., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów;
- - art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że skarżąca jest podmiotem, który otrzymał przychód na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy podmiotem, który taki przychód otrzymał, była spółka E. i w związku z tym przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą na objęcie udziałów spółki E. (w części przypadającej na udziały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a przeniesione następnie na nowo zawiązaną spółkę) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Mianowicie skarżąca trafnie zauważa, że podmiotem, który uzyskał przysporzenie majątkowe wskutek podwyższenia kapitału zakładowego, jest ta spółka, której kapitał zakładowy został podwyższony, a nie ta spółka, która dysponowała udziałami w spółce podwyższającej swój kapitał zakładowy; odmienny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oparty na wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który to przepis odnosi się do spółki, której kapitał zakładowy podlega podwyższeniu, nie jest więc zasadny. Z tej trafnej konstatacji skarżąca nie wyprowadza jednak prawidłowych wniosków co do kosztowej kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z operacją podwyższenia kapitału. Otóż – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10) - dla spółki, której kapitał zakładowy został podwyższony, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki, bez poniesienia których podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie byłoby możliwe; wniosek taki wynika z analizy norm zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.
Natomiast dla podmiotu trzeciego, którym jest także spółka będąca udziałowcem spółki podwyższającej kapitał zakładowy, wspomniane wydatki w ogóle nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, ponieważ nie są przez nią ponoszone, a więc nie spełniają kryterium wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności uwagi te odnoszą się do wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji takich wydatków jak: opłaty związane z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego spółki E. oraz koszt zastępstwa procesowego w tym postępowaniu. Dlatego też, chociaż skarżąca trafnie wywodzi, że przychód wskutek podwyższenia jej kapitału zakładowego uzyskała spółka E., a nie ona sama, w nieuprawniony sposób dopatruje się możliwości zakwalifikowania poniesionych w związku z tym wydatków do własnych kosztów uzyskania przychodów, mimo, że są to koszty i przychody innego podmiotu. Z tego względu – i tylko z tego - podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. nie jest skuteczny.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. Przepis ten (w części istotnej dla analizowanego problemu prawnego) stanowi, że w spółce podlegającej podziałowi kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane. W zaskarżonej interpretacji za wydatki takie uznano wydatki poniesione przez skarżącą w celu objęcia udziałów spółki E., w tym koszty notarialne za sporządzenie aktu zawiązującego tę spółkę (z wyłączeniem tej ich części, która przypadała na udziały następnie sprzedane) oraz wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, ale nie wydatki na utworzenie i podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki, to jest aporty i wkłady gotówkowe oraz wydatki na uwierzytelnienie podpisów członków zarządu przy umowie sprzedaży.
Należy zauważyć, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów aż do momentu ich odpłatnego zbycia. Zagadnienie, czy podział spółki kapitałowej przez wydzielenie i wniesienie udziałów zależnej spółki kapitałowej do spółki nowo zawiązanej (traktowane jako przeniesienie składników majątkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p.) może być uznane za odpłatne zbycie tych udziałów, nie było w rozpoznawanej sprawie rozważane i ze względu na brak stosownego zarzutu nie może być także zbadane przez Naczelny Sąd Administracyjny. A zatem, jakkolwiek zapatrywania na tę kwestię skarżącej i organu interpretacyjnego wydają się odmienne, brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. prowadzi w konsekwencji do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i (ewentualnie) także niewłaściwe zastosowanie, jako że prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie art. 15 ust. 1ł może się wiązać z prawidłową wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz oceną wzajemnej relacji tych przepisów.
W tej sytuacji uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą na objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki E. które zostały następnie przeniesione na nowo zawiązaną spółkę S., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, nie może być poczytane za prowadzące do błędnej wykładni oraz także niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.