Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 207/13), oddalił skargę J. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 października 2012 r. nr IPTPB2/415-549/12-6/KR z w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że J. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in.:
- - ustalenia, czy odpłatne zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną",
- - skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek zbycia akcji tej spółki.
We wniosku wskazał, że jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych, a w najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA, spółka wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA.
W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe. Zarówno w razie umorzenia 100% akcji, jak i odpłatnego zbycia 100% akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.
W uzupełnieniu wniosku wskazał, że jest obecnie akcjonariuszem trzech spółek komandytowo-akcyjnych i planuje założenie kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej. Wszystkie opisane we wniosku zdarzenia prowadzić będą do utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że zamierza zaprzestać swojego uczestnictwa w SKA poprzez umorzenie 100% akcji w opisanych trzech spółkach oraz w przyszłej, nowo założonej. Statuty istniejących spółek dopuszczają tego rodzaju działanie, a statut nowej spółki będzie je dopuszczał.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: czy wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia ze spółki w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% akcji, jeśli jako wynagrodzenie otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ opisany wyżej sposób wystąpienia z SKA będzie "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będzie skutkował otrzymaniem składników majątkowych niebędących pieniędzmi, to nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania tych składników. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przychód ten, może nie powstać jedynie, gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.
W interpretacji z 30 października 2012 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podniósł, że dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku, odpowiada wartości majątku wspólnego, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozróżnia się poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak argumentował organ, co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
Jednocześnie w art. 14 ust. 3 ustawy, dodany został pkt 11, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Organ podkreślił, że art. 149 § 1 K.s.h. stanowi, iż wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi, zaś w myśl art. 149 § 2 K.s.h. akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Stwierdził zatem, że akcjonariusz SKA nie może w ogóle wystąpić ze spółki, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwość zbycia jej akcji. Akcje może zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia.
W ocenie organu, wnioskodawca nie wystąpi ze spółki komandytowo-akcyjnej, zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że zbycie na rzecz podmiotu trzeciego akcji jest z niej wystąpieniem. Stwierdził, że odpłatne zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i będzie opodatkowany stawką 19%. Wskazał, że w momencie dokonania odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz podmiotu trzeciego, u wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzucił naruszenie:
- - art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w przypadku otrzymania przez skarżącego wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne w zamian za umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji w SKA, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania tych składników, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w wyniku którego otrzyma on składniki majątkowe inne niż środki pieniężne, przychód powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia;
- - art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku otrzymania wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji skarżącego w SKA, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania składników majątkowych bez względu na moment ich odpłatnego zbycia;
- - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania wspólników spółek osobowych w aspekcie "wystąpienia ze spółki osobowej" akcjonariusza SKA bez wskazania podstawy prawnej;
- - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 207/13), oddalił skargę strony skarżącej. W uzasadnieniu dokonał rozróżnienia "wystąpienia ze spółki" i "wypowiedzenia umowy spółki" (np. art. 148 § 1 punkt 4, art. 149 § 1 i 2). Oba te pojęcia jak podkreślił oznaczają utratę członkostwa w spółce. Jednak w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej skutek w postaci utraty członkostwa nie może nastąpić w postaci wypowiedzenia umowy spółki. Art. 149 § 2 K.s.h. wprost zakazuje akcjonariuszowi wypowiedzenia umowy spółki. Skoro więc akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie służy prawo wypowiedzenia umowy spółki, to tym samym nie przysługuje mu też skutek wypowiedzenia umowy spółki w postaci wystąpienia ze spółki. Wprawdzie następstwem zbycia akcji jest utrata członkostwa jednak nie następuje ona w wyniku wystąpienia ze spółki. Tymczasem – jak podkreślił Sąd I instancji - skutki podatkowe, o których mowa we wniosku o interpretację, wiążą się tylko z wystąpieniem ze spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną.
Natomiast, w przypadku utraty członkostwa w tego rodzaju spółce (między innymi SKA), będącego następstwem zbycia akcji tej spółki, źródłem przychodu staje się nie, jak w opisanym wyżej przypadku, pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz przychód z kapitału pieniężnego, to jest przychód ze zbycia akcji będących papierami wartościowymi. Wynika to wprost z art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a in fine u.p.d.o.f. Tym samym, WSA potwierdził trafność stanowiska organu interpretacyjnego, który przyjął, że skarżący osiągnie dochód, który będzie opodatkowany podatkiem 19%.
W konsekwencji odmówiono uwzględnienia stanowiska strony skarżącej, iż wobec braku regulacji w K.s.h. dotyczącej sposobu wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej, należy w tym zakresie stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Stwierdził przy tym, że nie znalazł żadnych podstaw prawnych do zastosowania wykładni rozszerzającej, pozwalającej na rozciągnięcie regulacji podatkowej dotyczącej wystąpienia komandytariusza z SKA na sytuację, w której akcjonariusz takiej spółki zbywa swoje akcje na rzecz osoby trzeciej. Podniósł przy tym, że cytowane w skardze uzasadnienie projektu zmian ustawy o PIT wprowadzające przedmiotową regulację, wbrew stanowisku strony skarżącej, bynajmniej nie jest wskazówką interpretacyjną, w myśl której zmiana ustawy spowodowała podatkowe zrównanie komandytariusza występującego ze spółki komandytowo-akcyjnej z akcjonariuszem zbywającym swe akcje.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku zarzucono:
1/ na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powyższe przepisy nie obejmują sytuacji, w której były akcjonariusz komandytowo - akcyjnej (dalej "SKA") zbywa składniki majątku otrzymane jako wynagrodzenie w związku z wcześniejszym zbyciem 100 % posiadanych akcji SKA. W konsekwencji Sąd błędnie uznał, że przychody ze zbycia otrzymanych składników majątkowych nie są zaliczane do źródła przychodów z działalności gospodarczej, co spowodowało błędne stwierdzenie, że skarżący sprzedając 100% akcji SKA osiąga przychody ze źródła przychodów: kapitały pieniężne. Taka wykładnia - wbrew literalnemu brzmieniu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b u.p.d.o.f. - powoduje, że zdaniem Sądu u skarżącego powstanie obowiązek podatkowy na dzień otrzymania przedmiotowych składników majątku, ponieważ Skarżący uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.;
2/ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd powinien ją uwzględnić i wydać wyrok uchylający interpretację wydaną przez organ, która narusza art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. oraz przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Naruszenie organu polegało na wydaniu interpretacji, w której dokonano błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. uznając, że sprzedaż 100 % akcji SKA nie jest wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu powyższych przepisów. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie upatruje zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego w błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.
Zaskarżony wyrok dotyczył interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania: czy wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100 % jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?
Przede wszystkim w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika – akcjonariusza ze spółki. W spółce komandytowo-akcyjnej są dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze. Utrata członkostwa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie może być utożsamiana z wystąpieniem ze spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może wypowiedzieć umowy spółki. Wprost zakazuje tego przepis art. 149 § 2 K.s.h. Utrata członkostwa akcjonariusza w tej spółce następuje albo poprzez zbycie akcji albo poprzez ich umorzenie. Akcjonariusz nie może w ogóle wystąpić ze spółki, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwość zbycia akcji. Zbycie 100% akcji SKA wiąże się z utratą wszystkich praw związanych z dokumentami tych akcji oraz z wykreśleniem nazwiska akcjonariusza z księgi akcyjnej, jednak wbrew twierdzeniu strony nie jest to wystąpienie ze spółki. Okoliczność, że akcjonariusz przestaje być wspólnikiem SKA nie jest równoznaczne z wystąpieniem ze spółki.
Jak już wskazano sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego 100 % akcji nie jest wystąpieniem wspólnika (będącego akcjonariuszem) ze spółki. Przy wyzbyciu się członkostwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza poprzez zbycie na rzecz osoby trzeciej 100 % swoich akcji nie ma znaczenia czy zapłata nastąpi w gotówce czy też w innych składnikach majątkowych niż środki pieniężne. Odpłatne zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i będzie opodatkowane stawką 19 %. Zapłata stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych. Otrzymane od podmiotu trzeciego składniki majątkowe w niniejszym przypadku nie są zaliczane do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Otrzymane składniki będą zapłatą za zbyte akcje, nadto zapłaty dokona podmiot trzeci (nie spółka komandytowo-akcyjna) który stanie się akcjonariuszem w miejsce dotychczasowego. W momencie odpłatnego zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego, u wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.
Z tych też przyczyn nieprawidłowy jest pogląd strony, że zbycie przez akcjonariusza 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego jest wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Akcjonariusz przestaje być wspólnikiem, ale nie poprzez wystąpienie ze spółki. Wystąpić ze spółki SKA może jedynie komplementariusz i jest to konsekwencja wypowiedzenia umowy spółki przez komplementariusza.
Skoro zbycie akcji nie jest wystąpieniem ze spółki osobowej nie ma zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., jak i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że skutki podatkowe o których mowa we wniosku o interpretację wiąże się tylko z wystąpieniem ze spółki. Źródłem przychodu ze zbycie akcji tej spółki nie jest działalność gospodarcza ale przychód z kapitałów pieniężnych. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia (...) papierów wartościowych.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.