Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2437/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 44/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w J. (powoływaną dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 29 września 2009 r., [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
3. 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że Spółka, jako płatnik, 26 czerwca 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca zawarła z firmą medyczną umowę o świadczenie na rzecz jej pracowników usług medycznych z zakresu medycyny pracy i innych. Zakres świadczeń uzależniony był od rodzaju przyznanego pracownikowi pakietu. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z § 4 ust. 1 umowy za świadczone jej pracownikom usługi medyczne wypłaca określone wynagrodzenie miesięczne, bez względu na liczbę osób uprawnionych oraz zakres świadczeń udostępnionych przez firmę medyczną. W przypadku wzrostu lub spadku ilości osób zatrudnionych przez Skarżącą, a także w przypadku rozszerzenia bądź zawężenia zakresu usług świadczonych przez firmę medyczną, wynagrodzenie ustalone przez strony, co do zasady nie ulegnie zmianie. Wyjątkiem jest wzrost lub zmniejszenie ilości zatrudnionych o 1%, albo wzrost lub zmniejszenie świadczonych usług dla więcej niż 1% osób uprawnionych do świadczeń. W umowie nie przewidziano podziału zryczałtowanej kwoty na wynagrodzenie za świadczenia wynikające z medycyny pracy i za świadczenia pozostałe.

W ocenie Skarżącej nie jest ona w stanie określić, jaka część kwoty płaconej za pracowników przypada na powyższe grupy świadczeń. Skarżąca nie posiada również informacji, czy i w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystają ze świadczeń medycznych, ponieważ dane te objęte są tajemnicą. Skarżąca wyjaśniła, że co do zasady nie pobiera opłat za korzystanie przez pracowników z usług medycznych. Rozważa jednak możliwość wprowadzenia nieznacznej odpłatności za te usługi, jednakowej dla wszystkich korzystających z nich pracowników.

Spółka zadała pytania: (1) "czy w istniejącym stanie faktycznym pracownicy otrzymują podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci finansowanych przez nią usług medycznych?"; (2) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, "w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić przychód podlegający opodatkowaniu przypadający na poszczególnych pracowników?"; (3) "w przypadku, gdyby Skarżąca wprowadziła częściową, w równej wysokości, odpłatność wszystkich pracowników za świadczone usługi medyczne, czy pracownicy otrzymają podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w postaci sfinansowania przez Skarżącą usług medycznych?"; (4) "jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie twierdząca, w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na poszczególnych pracowników, skoro nie jest w stanie ustalić wysokości świadczenia przypadającego na nich?".

W ocenie Skarżącej pracownicy nie otrzymują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ nie jest możliwe ustalenie wysokości przypadającego na każdego z nich nieodpłatnego świadczenia. Z analogicznych powodów nie otrzymają takiego przychodu także w przypadku wprowadzenia nieznacznej odpłatności za świadczone usługi. Skarżąca powołała się na przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 (stosunek pracy jako źródło przychodów), art. 11 ust. 1 (przychód jako wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) i art. 12 ust. 1 (świadczenia w naturze jako forma przychodu ze stosunku pracy).

1. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 29 września 2009 r. Dyrektor IS stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w części dotyczącej kosztów pakietu profilaktycznej opieki medycznej ponoszonych przez nią za jednego pracownika z tytułu profilaktycznych świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują przepisy Kodeksu pracy i innych ustaw; a za nieprawidłowe w części dotyczącej świadczeń dodatkowej opieki medycznej z tytułu świadczeń zdrowotnych, które nie wynikają z tych przepisów. Powołał się na art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 i ust. 2b oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., jako że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy, który ponosi także inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników. Natomiast pozostałe koszty opieki medycznej, ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników są przychodem pracownika ze stosunku pracy. Zdaniem Organu o powstaniu tego przychodu nie przesądza skorzystanie przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez niego abonamentu o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną jest nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania kosztów związanych z otoczeniem pracowników obowiązkową i nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Z treści wniosku wynika, że Skarżąca posiada informacje o ilości osób uprawnionych w danym miesiącu do skorzystania z opieki medycznej, a także zna rodzaj pakietów przyznanych danym pracownikom, wysokość zryczałtowanego miesięcznego kosztu wynikającego z umowy za usługi medyczne, wysokość kosztu przypadającego na jedną uprawnioną osobę, bez względu na to, czy skorzystała ona z pakietu, czy też nie. Dane będą znane pracodawcy także w przypadku zmiany ceny usług na skutek zwiększenia lub zmniejszenia liczby osób uprawnionych do korzystania z pakietów medycznych. Natomiast wprowadzenie przez Skarżącą częściowej odpłatności za usługi, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w części faktycznie zapłaconej przez pracowników. Kwotę przychodu z tytułu usług medycznych, obliczoną zgodnie z pakietem przyznanym danemu pracownikowi, należy pomniejszyć o kwotę faktycznie przez niego zapłaconą.

1. 2.2. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska, że pracownicy nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu.

1. 2.3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
2. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
3. 3.1. W skardze złożonej do WSA w Warszawie na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychodem pracowników jest wartość świadczeń, których wysokości przypadającej na każdego pracownika nie da się ustalić, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przychodem może być jedynie wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika, którego wysokość przypadająca na każdego pracownika jest możliwa do ustalenia; (2) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, 2a i 2b u.p.d.o.f. w wyniku uznania, że przychodem pracownika może być wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń postawionych do dyspozycji, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż przychód taki powstaje jedynie, gdy świadczenia te zostaną otrzymane przez pracownika (nie zaś postawione do jego dyspozycji). Skarżąca zarzuciła też naruszenie: (3) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") przez nieudzielenie odpowiedzi, w jaki sposób powinien zostać określony przychód podatkowy – zakładając, że pracownicy uzyskują przychód z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych; (4) art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez modyfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co doprowadziło Organ do błędnego przyjęcia, że Skarżąca posiada informacje o wysokości kosztu świadczeń medycznych przypadających na jednego pracownika; (5) art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych; (6) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa; (7) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej nie mającej zastosowania w praktyce, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną tam argumentację.

1. 3.3. W piśmie procesowym z 18 czerwca 2010 r., Skarżąca ponownie podkreśliła niedopuszczalność statystycznej metody ustalania przychodów. Jej zdaniem, wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, nie wpływa na prawidłowość jej stanowiska, ponieważ uchwałę podjęto na tle innego stanu faktycznego, w którym wynagrodzenie centrum medycznego było uzależnione od ilości osób zatrudnionych przez pracodawcę. W odróżnieniu od tegoż stanu faktycznego, w przypadku Skarżącej nie można określić wartości pakietu medycznego przypadającego na konkretnego pracownika. Zastosowanie uchwały w niniejszej sprawie nie jest więc możliwe.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:
3. 4.1. Oddalając skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sedno sporu stron sprowadzało się do ustalenia, czy wartość pakietów medycznych opłaconych przez Skarżącą jako pracodawcę będzie opodatkowanym świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym przychód ze stosunku pracy. Nie było kwestią sporną, że świadczenia medyczne z zakresu medycyny pracy, do których zapewnienia pracownikom na swój koszt zobowiązany jest pracodawca, nie stanowią opodatkowanego przychodu pracowników. Okoliczność, że w kwocie wynagrodzenia uiszczanego na rzecz firmy medycznej nie wyodrębniono wynagrodzenia za usługi z zakresu medycyny pracy, Skarżąca podnosiła natomiast jako jeden z argumentów świadczących o braku możliwości określenia przychodu konkretnego pracownika.

1. 4.2. Możliwość opodatkowania pakietów medycznych opłacanych przez pracodawców jako przychodów pracowników była przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które zajmowały stanowiska rozbieżne. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, następującej treści: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy". Uzasadniając tę tezę wyjaśnił, że umowa między pracodawcą a danym centrum medycznym polega na przekazaniu przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego centrum medycznego do zapewnienia, w razie takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Jej istota nie jest zatem związana wyłącznie z faktem udzielenia konkretnych świadczeń medycznych, lecz obejmuje także gotowość do świadczenia odpowiednich usług. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy też nie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe. Odwołał się przy tym do znaczenia pojęcia nieodpłatne świadczenie, określonego w uchwale tego Sądu z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/12/153), oraz we wcześniejszej uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47). Zdaniem składu WSA w Warszawie orzekającego w niniejszej sprawie uchwała powyższa znajdowała w niej zastosowanie. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej o uniemożliwiającej to odmienności okoliczności faktycznych opisanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu faktycznego, na tle którego zadane zostało pytanie prawne rozstrzygnięte powyższą uchwałą.

1. 4.3. Skarżąca istnienia ww. różnicy upatrywała w odmienności sposobu obliczania ryczałtowego wynagrodzenia płaconego przez pracodawcę. Jej zdaniem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał bowiem sytuację, gdy wynagrodzenie centrum medycznego było wprawdzie niezależne od ilości świadczeń, z których skorzystał pracownik, jednakże zależało od ilości zatrudnionych osób. Tymczasem wynagrodzenie opłacane przez Skarżącą – jak wyjaśniła – stanowiło jedną, stałą kwotę obejmującą zarówno usługi z zakresu medycyny pracy, jak i pozostałe, a przy tym było niezależne od liczby pracowników, wartości pakietów medycznych, liczby członków rodziny korzystającej z pakietów. Jednakże w treści uchwały wskazano, że zgodnie z opisaną we wniosku o wydanie interpretacji umową z centrum medycznym, miało ono otrzymywać co miesiąc wynagrodzenie ryczałtowe, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego miała być stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz upoważnionych. Raz na miesiąc mogła ona ulec zmianie w przypadku zmian pracowniczych w spółce. Centrum medyczne nie przekazywało Spółce żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali pracownicy. Jest to zatem stan analogiczny do opisanego przez Skarżącą, która zawierając umowę z firmą medyczną przewidziała możliwość zmiany wynagrodzenia w przypadku zmiany (zmniejszenia lub zwiększenia) liczby uprawnionych pracowników, a także w przypadku zmiany ilości świadczonych usług, aczkolwiek ustalono przy tym granicę 1%.

Jedyna różnica polega na tym, że Skarżąca jedną umową z firmą medyczną objęła zarówno świadczenia z zakresu medycyny pracy, jak i pozostałe, podczas gdy spółka, w której sprawie podjęto uchwałę, zawarła dwie odrębne umowy. Okoliczność powyższa nie miała jednak znaczenia z punktu widzenia samego opodatkowania przedmiotowych świadczeń, innych niż świadczenia z zakresu medycyny pracy. Sąd wyjaśnił przy tym, że kwestia korzystania z pakietów medycznych przez rodziny jest okolicznością faktyczną nie wskazaną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i jako podniesiona dopiero w piśmie procesowym z 18 czerwca 2010 r., nie mogła być brana pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Interpretacje indywidualne wydawane są bowiem na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, co wynika z art. 14b § 2 i 3 O.p.

4.4. W ocenie WSA w Warszawie, Dyrektor IS prawidłowo uznał, że pakiety medyczne wykupione przez Skarżącą na rzecz jej pracowników są świadczeniami nieodpłatnymi, wymienionymi w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowanym w zakresie, w jakim obejmują usługi medyczne nie wynikające z przepisów prawa pracy. Skarżąca, jako pracodawca, nie świadczy swoim pracownikom usług medycznych. Ponosić natomiast miałaby na ich rzecz comiesięczny wydatek – pakiet medyczny, będący w istocie rodzajem abonamentu. Świadczeniem Skarżącej jest więc przekazanie pracownikom w sposób nieodpłatny prawa do korzystania z usług medycznych opłaconych przez nią w ramach pakietu. Przychodem pracownika będzie świadczenie rzeczywiście poniesione przez pracodawcę na jego rzecz, czyli takie, które spowodowało "ubytek" w majątku pracodawcy, czy też dokonane zostało kosztem majątku pracodawcy. Oczywistym jest przy tym, co stwierdził Dyrektor IS, że przychodem pracownika nie będzie kwota poniesiona przez niego jako planowana przez Skarżącą częściowa odpłatność za pakiety medyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że chwilą otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w postaci pakietu medycznego jest moment, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia pracownikowi tych usług, np. chwila umieszczenia zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest to natomiast sam moment skorzystania z danej usługi. Konstatacja powyższa ma istotne znaczenie z punktu widzenia określenia wysokości przychodu poszczególnych pracowników. Niezasadnymi czyniła bowiem argumenty Skarżącej o niemożności ustalenia tego przychodu z uwagi na brak informacji o świadczeniach, z jakich pracownicy faktycznie skorzystali.

W tej sytuacji wskazana przez Ministra Finansów możliwość określenia wysokości przychodu uzyskanego przez poszczególnych pracowników w oparciu o dane dotyczące wynagrodzenia ryczałtowego w danym miesiącu, liczby pracowników i rodzaju pakietu, nie ma charakteru szacunkowego. Jest to po prostu przychód pracownika z tytułu świadczenia nieodpłatnego, uzyskanego przez samo zapewnienie mu możliwości skorzystania z usług medycznych. Skoro Skarżąca ponosi na rzecz swoich pracowników określony wydatek i – jak twierdzi – nie posiada danych umożliwiających jej zróżnicowanie wysokości tego wydatku w odniesieniu do poszczególnych pracowników – uprawniony jest wniosek, ich na każdego z nich ponosi taki sam wydatek, wynikający z podziału kwoty ponoszonego przez Skarżącą wydatku na poszczególnych pracowników.

1. 4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów O.p. regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych.
2. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
3. 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zażądała jego uchylenia w całości oraz uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora IS. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: (1) poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1, 2a i 2b u.p.d.o.f. przez uznanie, że: (a) przepisy te nakazują ustalenie przychodu pracownika z tytułu pakietów medycznych poprzez podzielenie łącznej kwoty ryczałtu płaconego przez pracodawcę przez liczbę osób uprawnionych do świadczeń w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że taki sposób ustalenia przychodu z nich nie wynika; (b) w rzeczywistości należy każdorazowo metodą statystyczną ustalać przychód przypadający średnio na pracownika (dzieląc ryczałt przez liczbę osób uprawnionych, mimo różnej ilości tych osób w miesiącu i różnych pakietów medycznych) i równoczesne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż taki sposób określenia przychodu nie jest niedopuszczalną metodą szacunkową; (c) wartość pakietów medycznych o różnym zakresie świadczeń (np. pakiet zielony i pakiet złoty) jest taka sama; (d) pracownik korzystający z jednakowego pakietu medycznego (np. zielonego), w poszczególnych miesiącach uzyskuje z tego tytułu przychód w różnych wysokościach - w zależności od tego ilu jeszcze pracowników w danym miesiącu jest uprawnionych do skorzystania z tego samego pakietu; (2) poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychodem pracownika może być wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i innych nieodpłatnych świadczeń w naturze, nawet w razie ich nieotrzymania przez pracownika, pomimo iż w przypadku nieodpłatnych świadczeń powyższy przepis stanowi wprost o "świadczeniach otrzymanych";

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 146 § 1 i art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że Sąd jest związany uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, w sprawie przedłożonej przez Spółkę ze względu na błędne przyjęcie, iż stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym podstawą do wydania ww. uchwały, w sytuacji, gdy stany te są różne; (2) art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organ wydający interpretację nie był zobowiązany do udzielenia odpowiedzi, w jaki sposób - zakładając, że przychód podatkowy w przypadku pracowników Spółki powstaje z tytułu otrzymania przez nich świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych - powinien zostać określony ten przychód podatkowy; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezrozumiałe wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi Spółki na interpretację Dyrektora IS, polegające na potwierdzeniu stanowiska Spółki co do niemożliwości prawnej ustalania przychodu podatkowego metodą statystyczną i równoczesnym twierdzeniu, że należało podzielić niezmienną kwotę ryczałtu miesięcznego przez zmieniającą się co miesiąc liczbę osób uprawnionych - dodatkowo - do różnych pakietów medycznych, gdyż wg Sądu nie jest to metoda statystyczna; (4) art. 133 § 1 w związku z art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że z akt sprawy (w szczególności wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej) wynika, że Spółka posiada informacje na temat wysokości kosztu świadczeń medycznych przypadających na jednego pracownika, czyli wydania rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany we wniosku; (5) art. 151 w związku z 146 § 1 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ wydający interpretację art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 1 O.p., polegające również na wydaniu interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany we wniosku, poprzez modyfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co doprowadziło Dyrektora IS do błędnego przyjęcia, że Spółka posiada informacje na temat wysokości kosztu świadczeń medycznych, otrzymanych przez każdego pracownika; (6) art. 151 w związku z 146 § 1 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ wydający interpretację art. 120 w związku z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa; (7) art. 151 w związku z 146 § 1 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez Dyrektora IS zawartej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. zasady zaufania do organu podatkowego, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazującej, jak obliczyć wartość poszczególnego rodzaju pakietu medycznego, uzyskiwanego przez danego pracownika w danym miesiącu, a tym samym interpretacji nie mającej zastosowania w praktyce; (8) art. 151 w związku z 146 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi na interpretację indywidualną Dyrektora IS, wydanej z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1, 2a i 2b u.p.d.o.f.); (9) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego została wydana wskutek działań organów podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie odpowiada prawa, dlatego skarga kasacyjna Spółki podlega oddaleniu. Bezzasadnie Spółka podniosła zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 146 § 1 i art. 269 § 1 p.p.s.a., bowiem w sprawie prawidłowo WSA w Warszawie w zakresie wykładni prawa materialnego przyjął pogląd wyrażony przez skład siedmiu sędziów NSA wyrażony w uchwale tegoż Sądu z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10. Nietrafne okazały się także pozostałe zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 12 ust. 1 i 3 w zawiązku z art. 11 ust. 1, 2a i 2b u.p.d.o.f., należy w oparciu o uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), stwierdzić, że nie są one zasadne.
3. 6.2. Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni ww. przepisów prawa materialnego (na co wskazuje uzasadnienie skargi kasacyjnej), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez Skarżącą. W tym zakresie rozważań merytorycznych skład NSA orzekający w rozpoznawanej sprawie jest związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wykładnią prawa przeprowadzoną w ww. uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10. W uchwale tej stwierdzono, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, Lex nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, Lex nr 55855), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach skonstatował, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej, utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 (Lex nr 39796) i z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99 (Lex nr 40687).

Zawarcie przez pracodawcę umowy o zakup pakietu medycznego jest zdarzeniem prawnym tworzącym prawo i wynikający z niego stan faktyczny możliwości korzystania z usług medycznych objętych tymże pakietem, co stanowić może dla uprawnionych pracowników nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych stanowi świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników, które jest inne, aniżeli świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Otrzymania świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie można więc zrównywać z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, powstałego z tytułu zdarzenia prawnego wykupienia pakietu świadczeń medycznych. Uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową.

Okolicznością notoryjnie znaną jest bowiem, że usługi medyczne posiadają wymierną wartość i skorzystanie z nich co do zasady wymaga różnego rodzaju finansowania, czy to w postaci zapłaty za usługę czy też ponoszenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego są wykonywane.

Podkreślić w tym kontekście należy, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu. Uprawnieni z pakietu pracownicy posiadają również powszechnie obowiązujące prawo do opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Zgodnie z wymienioną ustawą (art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1), uprawnieni na jej podstawie świadczeniobiorcy mają prawo do świadczeń opieki zdrowotnej, dla uzyskania którego płacą składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy uprawniony określone świadczenia medyczne wykorzysta.

Kwintesencją ubezpieczenia zdrowotnego jest więc zagwarantowane nim prawo do opieki zdrowotnej nie zaś wykorzystanie określonych świadczeń w ramach tej opieki. Na podstawie art. 66 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ubezpieczenie zdrowotne oparte jest na zasadzie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej nie zaś na realizacji wszystkich lub poszczególnych, określonych w ustawie, świadczeń. Zarówno więc w przypadku prywatnych – wykupywanych indywidualnie przez pracodawcę ubezpieczeń zdrowotnych w ramach pakietów świadczeń medycznych dla pracowników, jak i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie przywoływanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przedmiotem ubezpieczenia jest prawo do świadczeń medycznych, które daje podstawę do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, niezależnie od tego, czy świadczenia te zostaną realnie wykorzystane.

Prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swojego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w obszarze wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych, jest świadczeniem na rzecz uprawnionego nie zaś tylko, jak nietrafnie podnoszono w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku – z dnia 10 lutego 2009 r., I SA/Gd 1/09, Lex nr 487263, w Białymstoku – z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Bk 1/09, Lex nr 485102, w Warszawie – z dnia 4 grudnia 2009 r., I SA/Wa 1018/09, Lex nr 581812, i w Warszawie - z dnia 2 lutego 2010 r., III SA/Wa 1846/09, Lex nr 559887, postawieniem świadczenia medycznego do dyspozycji pracownika bądź informacją o możliwości skorzystania tych świadczeń. Wykupując pakiet świadczeń medycznych, pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona.

Podniesienia również wymaga, że nabycie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych ma charakter umowy, czy też zastrzeżenia na rzecz osoby trzeciej, w rozumieniu art. 393 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.). Osoba trzecia (na przykład pracownik), nie jest stroną umowy, a sens włączenia tego podmiotu w strukturę zobowiązania wyjaśnia stosunek łączący ją z wierzycielem (Kodeks Cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, Warszawa 2010 r., Tom III, Zobowiązania. Część ogólna, s. 273). Pracodawcę - wierzyciela z umowy o nabycie pakietu, łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego (stosunku pracy) jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnianych przezeń pracowników. Z powyższego powodu, pomimo tego, że zapisy dotyczące pakietów medycznych nie muszą znaleźć się w umowie o pracę, zaś zawarcie dotyczącej ich umowy nie wymaga zmiany warunków pracy i płacy, uzyskanie prawa do świadczeń objętych pakietami może być uznane za nieodpłatne świadczenie będące przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Wykorzystane w sformułowaniu tekstu prawnego art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. słowo "według" stanowi przyimek, posiadający takie znaczenia, jak: "odpowiednio, stosownie do czegoś, zgodnie z czymś, zależnie od czegoś, kierując się czymś", używane w języku polskim w modalnościach: "według czego, według kogo" (Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1973, s. 856). Określenie następujące po przyimku "według" posiada w przekazie językowym znaczenie punktu odniesienia wypowiedzi, na przykład: "według czego - według cen zakupu".

Przenosząc te uwagi do analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., pełny skład Izby Finansowej NSA w powoływanej uchwale z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, wywiódł, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena – w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tej sferze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".

Przywoływanym punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz ilości usług medycznych) a także liczby jego beneficjentów. Umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje – z jednej strony – gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś – prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na rzecz których został on nabyty. Jak przedstawiono to już powyżej, prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli: w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.

Cena ta, jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi zatem niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Rekapitulując, cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według (czyli w odniesieniu do) ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. Ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten, na przykład, wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby (też) nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobnie, jeżeli w zbiorze osób uprawnionych do skorzystania z wykupionych przez pracodawcę usług medycznych występuje zróżnicowanie zakresu owego uprawnienia (jedne osoby mają uprawnienie do szerszego zakresu usług medycznych – "pakiet złoty", a inne do węższego – "pakiet zielony") i zróżnicowanie to ma swoje przełożenie na cenę zakupu pakietów usług medycznych, to zgodnie z regułą zwartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. zróżnicowanie takie powinno znaleźć swoje proporcjonalne odzwierciedlenie w ustaleniu wysokości nieodpłatnego świadczenia na rzecz poszczególnych pracowników.

W świetle powyższych rozważań należy ocenić jako bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego przez WSA w Warszawie. Wykładnia prawa materialnego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji za ww. uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, jest zgodna z wykładnią przeprowadzoną przez NSA w wyżej powoływanej uchwale z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10. Wbrew twierdzeniom Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie wolne jest od sprzeczności, bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że możliwość określenia wysokości przychodu uzyskanego przez poszczególnych pracowników w oparciu o dane dotyczące wynagrodzenia ryczałtowego w danym miesiącu, liczby pracowników i rodzaju pakietu, nie ma charakteru szacunkowego.

Sąd pierwszej instancji expressis verbis stwierdził, że posłużenie się metodą uśrednienia przychodu w grupie pracowników jest zasadne w sytuacji, gdy pracodawca taką samą cenę ryczałtową płaci za pakiet usług medycznych dla pracowników niezależnie od zakresu usług przypadających na poszczególnego uprawionego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, co zasługuje na aprobatę, brak jest podstaw do ograniczania możliwości ustalenia wartości konkretnego pakietu wyłącznie do postanowień umowy. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby posłużyć się w tym zakresie innymi kalkulacjami, chociażby wykonanymi na potrzeby określenia wynagrodzenia firmy medycznej. Jeżeli zaś takich kalkulacji nie czyniono i nie określono w żaden sposób wartości poszczególnych rodzajów pakietów – nie ma powodu, aby wartość tę różnicować na potrzeby ustalenia przychodu, ponieważ oznacza to, że Skarżąca na opiekę medyczną każdego pracownika wydatkuje taką samą kwotę.

Wówczas zasadne jest posłużenie się metodą średniego wyliczenia przychodu. Szczegółowo przedstawił to WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. s. 13-15 orzeczenia), a podniesione przez Spółkę zarzuty naruszania prawa materialnego oparte są na błędnym i nie dość wnikliwym przeanalizowaniu racji przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji.

6.3. W świetle powyższych rozważań, jako konsekwencję bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić nietrafność zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi Spółki, oraz zarzutów łączących ww. przepisy p.p.s.a. z art. 120 i 121 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem w obszernym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wskazał racje prawne, którymi się kierował oraz nie popełnił zarzucanego błędu popadnięcia w sprzeczność przy wykładni przepisów prawa materialnego, regulujących kwestię ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykupienia przez pracodawcę pakietu usług medycznych.

6.4. Bezzasadnie w skardze kasacyjnej Spółka podnosi zarzut naruszania przez WSA w Warszawie przepisów postępowania – art. 151 w związku z art. 146 § 1 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego ostatniego przepisu Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa podatkowego zwartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10. Trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której podjęto ww. uchwałę, a stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy zachodzi analogia. Jedyna różnica polega na tym, że Skarżąca jedną umową z firmą medyczną objęła zarówno świadczenia z zakresu medycyny pracy, jak i pozostałe, podczas gdy spółka, w której sprawie podjęto uchwałę, zawarła dwie odrębne umowy. Nie zmienia to jednak okoliczności, że kluczowa w sprawie była i jest kwestia wykładni art. 12 ust. 1 i 3 w zawiązku z art. 11 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f. Słusznie WSA w Warszawie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi Spółki sięgnął zatem po wykładnię ww. przepisów do wskazanej uchwały NSA. Zawarto w niej bowiem generalne uwagi interpretacyjne, co do podatkowej kwalifikacji tzw. pakietów medycznych. Analogia merytoryczna ww. spraw z zakresu interpretacji prawa podatkowego została prawidłowo zauważona i wykazana przez Sąd pierwszej instancji (por. s. 12-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.5. Nie można podzielić zarzutu naruszania przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zawiązku z art. 133 § 1 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 O.p. Formułując wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, Spółka zajęła stanowisko, że ustalenie przychodu poszczególnych pracowników nie było możliwe i w związku z tym nie przedstawiła żadnego sposobu wyliczenia tego przychodu.

Nie można jednak oczekiwać, że w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego to organ będzie wyliczał wysokość przychodu. Nie miałoby to bowiem mocy wiążącej. Możność wyliczenia świadczenia należy do zakresu stanu faktycznego w danej sprawie, a nie wywodu prawnego. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe, nie ma bowiem odesłania do przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Gdy podatnik zastosuje się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, od tego momentu jest tą interpretacją związany, zaś organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu wymiarowym zajmuje się możliwością wyliczenia ww. przychodu.

W konkretnej sprawie Organ wskazał, że określenie tego przychodu jest możliwe w oparciu o dane posiadane przez Skarżącą, które to dane wymienił. Zweryfikował zatem co do zasady ocenę stanowiska Skarżącej. Stanowisko to zostało uzasadnione, jako że Organ wyjaśnił powody, dla których okoliczności uznane przez Skarżącą za uniemożliwiające określenie przychodu, nie stoją na przeszkodzie uczynieniu tego. Ocenił także, że przeszkodą taką nie jest ryczałtowy charakter wynagrodzenia firmy medycznej, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Nie można w tym rozumowaniu dopatrzyć się zarzucanego przez Skarżącą oparcia się na stanie faktycznym innym niż opisanym we wniosku. Zarówno bowiem Organ, jak i WSA w Warszawie nie stwierdziły, że Spółka dysponuje dokładnymi danymi, które pozwolą na całkowicie indywidualne ustalenie przychodu każdego pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci wykupienia przez pracodawcę pakietu usług medycznych w oderwaniu od danych dotyczących całej grupy uprawnionych do korzystania z tychże usług.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował pogląd Dyrektora IS, że Spółka dysponuje danymi, które mogą posłużyć do dokonania stosownych wyliczeń (np. znajomość zapłaconej ceny ryczałtowej, liczby pracowników uprawnionych do korzystania z usług medycznych w ramach danego pakietu). Tym samym nie sposób dopatrzeć się zarzucanego wyjścia poza granice stanu faktycznego zarysowanego we wniosku.

Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie do takiego naruszenia ww. przepisów p.p.s.a. i O.p. nie doszło, gdyż WSA w Warszawie w swoich rozważaniach prawidłowo ocenił trafność wykładni prawa materialnego dokonanej przez Dyrektora IS w granicach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyznaczonych przez Spółkę.

Skarżąca sama wyjaśniła we wniosku o indywidualną interpretację, że zgodnie z § 4 ust. 1 umowy za świadczone jej pracownikom usługi medyczne wypłaca określone wynagrodzenie miesięczne, bez względu na liczbę osób uprawnionych oraz zakres świadczeń udostępnionych przez firmę medyczną. Tym samym wskazała znaną sobie informację o płaconej cenie ryczałtowej. Wskazane przez Spółkę ograniczenia informacji nie mogły natomiast wpłynąć na interpretację prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Kwestie problematyczne z perspektywy praktycznej (deficyt informacji) nie zmieniają treści normatywnej ww. przepisów, zgodnie z którą: (a) wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, (b) przychód ten ma być naliczony przez pracodawcę zgodnie z regułą zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Wszelkie przeszkody faktyczne (np. taka a nie inna treść umowy zawartej pomiędzy Spółką a centrum medycznym) muszą być pokonane zgodnie z ciążącymi na danym podmiocie obowiązkami prawnymi, nałożonymi przez ustawę podatkową (u.p.d.o.f. oraz O.p.).

6.6. Reasumując, należy w ostateczności stwierdzić, że WSA w Warszawie prawidłowo, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora IS, a skarga kasacyjna Spółki jest bezzasadna. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art.184 p.p.s.a., jak stwierdzono w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.