Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 2441/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 20 września 2017 r. (I SA/Wr 1323/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. F. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 30 sierpnia 2016 r. ([...]) w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r.
2. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Skarżącego, pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 194 § 3 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że wypis z rejestru gruntów stanowi wyłączną podstawę dla wymiaru podatków i nie może być kwestionowany w drodze przeprowadzenia innych dowodów;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, że wskazane przez Skarżącego nieprawidłowości dotyczące ewidencji gruntów i budynków są nieprawdziwe, co skutkowało zaniechaniem dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., nr 100, poz. 1086 ze zm.; dalej jako "u.p.g.k.") poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że wyłącznie dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę do wymiaru podatków, bez konieczności badania stanu faktycznego, w sytuacji gdy Skarżący w toku postępowania wskazywał, że dane te nie są zgodne ze stanem rzeczywistym;
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej jako "u.p.r.") w zw. art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej jako "u.p.l.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bez względu na rzeczywisty stan faktyczny organ prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie o ewidencję gruntów i budynków.
7. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
8. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
9. 2.4. W piśmie z 4 sierpnia 2018 r. Skarżący, działając osobiście, wniósł o zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasad i podstaw prawnych wydanej decyzji, jak również tego, czy zgonie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przedmiotowa nieruchomość nie powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania.
10. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
11. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.
12. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii.

Po pierwsze obowiązku organów podjęcia wszelkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W tym zakresie pełnomocnik strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentował, że jakkolwiek ewidencja gruntów jest dokumentem urzędowym, istnieje możliwość jej podważenia po przeprowadzeniu przeciwdowodu, co wynika z art. 194 § 3 O.p.

Po wtóre zakresu związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów jest formalistyczne i prowadzi do sytuacji, w której nieruchomość podlega opodatkowaniu pomimo istotnego rozdźwięku pomiędzy faktycznym stanem nieruchomości a jej oznaczeniem w ewidencji. W konsekwencji nieruchomość została błędnie sklasyfikowana i oznaczona jako tereny rekreacyjne "Bz", chociaż w rzeczywistości były one w przeważającej mierze terenami leśnymi "Ls", w pozostałym zaś zakresie łąkami, pastwiskami, gruntem zadrzewionym i zakrzewionym na użytkach rolnych oraz nieużytkami. Przy czym ze znajdującego się w aktach sprawy operatu wynika, że stan ten trwał przynajmniej od 2010 r.

3.3. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09; 15 lutego 2017 r., II FSK 4051/14).

W tym kontekście należy zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym, dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości – mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że organy mogą odstąpić od danych z ewidencji gruntów, wówczas gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p., dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów. Innym przykładem sytuacji, w której organ ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) został odmiennie uregulowany w księdze wieczystej.

Wówczas organy podatkowe muszą okoliczność tę zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem.

Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. (por. wyrok z 9 lipca 2015 r., II FSK 1457/13).

Warto w tym miejscu przywołać równięż wyrok NSA z 24 stycznia.2018 r., II FSK 3097/17, w którym Sąd przesądził, że organ podatkowy nie miał prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien był odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Według NSA, informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu.

Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego (tak też NSA w wyroku z 12 października 2017 r., II FSK 1438/17). Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 7 lutego 2012 r., II FSK 1471/10, w którym Sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 O.p. można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby (...) zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej".

3.4. Innymi słowy, ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny wiążący co do zasady organy podatkowe – oprócz opisanych powyżej wyjątków – a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń. Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p) jest dopuszczalne wówczas, gdy przyjęcie zapisów z ewidencji pozostawałoby w sprzeczności z "bezwzględnie obowiązującymi przepisami" lub danymi zawartymi w innych ewidencjach (np. księgach wieczystych).

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie wskazano na żaden w opisanych wyjątków od zasady związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, podniesione w niej zarzuty należało ocenić jako chybione.

Strona skarżąca podniosła jedynie, że decyzją z 30 sierpnia 2017 r. Prezydent Miasta [...] zaktualizował dane zawarte w ewidencji gruntów. Rzecz jednak w tym, że przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują możliwości dokonywania zmian w tej ewidencji ze skutkiem ex tunc. Ocena ta wynika przede wszystkim z charakteru art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Statuując formalną definicję przedmiotu opodatkowania ustawodawca wiąże ten przedmiot ze stosownym wpisem w ewidencji gruntów abstrahując od ich rzeczywistego wykorzystania.

Zatem ewentualna zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków może odnosić się tylko do przyszłości. Ponadto właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, co wynika z art. 22 ust. 2 u.p.g.k. Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe – w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu.

Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą – dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych (por. także wyroki NSA z: 28 marca 2014 r., II FSK 950/12; 8 lutego 2018 r., II FSK 100/16; 16 czerwca 2020 r., II FSK 527/20).

3.5. Odnosząc się końcowo do pisma z 4 sierpnia 2018 r. wniesionego osobiście przez Skarżącego należy stwierdzić, że z jego treści wynika, iż stanowi ono uzupełnienie skargi kasacyjnej. W jego motywach Skarżący sformułował bowiem zarzuty, których nie podniesiono w skarze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak odnieść się merytorycznie do tego pisma z dwóch powodów. Po pierwsze pismo, w którym strona podnosi nowe zarzuty kasacyjnej powinien był sporządzić profesjonalny pełnomocnik, co wynika z art. 175 § 1 P.p.s.a. Po wtóre pismo to zostało wniesione po upływie terminu, o którym jest mowa w art. 177 § 1 P.p.s.a.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.