Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 194/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r. Nr IPPBII/436-191/13/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1. 2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym (przedstawiony przez WSA w Krakowie):
2. 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, że posiada siedzibę w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W przyszłości podwyższy kapitał zakładowy, a udziały w tak podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez spółkę komandytową w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dających w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Zatem zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101 poz.649 ze zm. dalej "u.p.c.c.") zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Jednocześnie w przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytową lub jawną). Majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu spółek handlowych, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. W związku z przekształceniem udziałowcy wnioskodawcy nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów (spółka osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku spółki). Majątek spółki osobowej będzie więc pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi po stronie spółki osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przekształcenie będzie podlegało opodatkowaniu, to i tak mimo to uznać by należało, że obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w takim wypadku nie powstanie, gdyż wartość wkładów spółki osobowej będzie odpowiadać wartości kapitału spółki, która podlegała opodatkowaniu podatkiem lub była zwolniona z podatku. Spółka podała nadto, że jej majątek na moment przekształcenia będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych przez wspólników, przy czym wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, gdzie majątek ten oprócz wkładów, o których mowa we wniosku o interpretację obejmie inne pozycje (w szczególności zysk wypracowany od początku roku).

Jednocześnie nawet gdyby uznać, że wskazane przekształcenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie w zakresie, w jakim wartość wkładów do spółki osobowej będzie odpowiadać wartości kapitału spółki – wnioskodawcy, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych (jako wartość, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany zgodnie z obowiązującymi przepisami). W opinii wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega więc wyłącznie różnica między wartością wkładów do spółki osobowej a wysokością kapitału zakładowego spółki kapitałowej, który był uprzednio opodatkowany lub od którego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie był naliczany. Zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, że udziałowiec spółki (wnioskodawcy) zamierza objąć w niej nowe udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dającej w niej większość głosów.

Z uwagi zaś na fakt, że w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, całość wkładów do spółki osobowej stanowić będzie wartość, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie został naliczony (wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zgodnie z przepisami, a mianowicie zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Równocześnie, w zakresie pozostałej wartości kapitału zakładowego spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony.

2.2. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r., nr IBPB II/1/436-191/13/MZ, stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wskazał, że zmiany umowy spółki – rozumiane również jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. – zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki.

W ocenie organu Spółka niesłusznie twierdzi, że przedmiotowe przekształcenie będzie podlegać zwolnieniu w całości z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zwolnieniu chodzi zatem o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
3. - art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w przypadku, gdy nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, powstanie obowiązek podatkowy;
4. - art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zwolnienie z podatku w zakresie wartości wkładów do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia odpowiadającej wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, od którego zgodnie z ustawą podatek nie był naliczany, przepis ten nie znajdzie zastosowania.
5. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.
6. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).
7. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Uznał, że słusznie organ zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy nie można było poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.. Zdaniem Sądu dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w tym przepisie należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

W ocenie Sądu pierwszej instancji gdyby uznać, jak uważa Skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f cytowanej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Nie można również zdaniem WSA w Krakowie zaakceptować stanowiska pełnomocnika podatnika, które w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że zawarty w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwrot "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony" należy odnosić również do wartości kapitału, od której uprzednio zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek nie był naliczany. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, powinna podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana tym podatkiem oraz w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 ustawy.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie:
2. a) art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wartości wkładów do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia odpowiadającej wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, od którego zgodnie z u.p.c.c. podatek nie był naliczany ze względu na istniejące w ustawie zwolnienie, przepis ten nie znajdzie zastosowania;
3. 2) art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w przypadku, gdy nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, powstanie w ogóle obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1. 2) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie:
2. a) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, które nie odnosi się do twierdzeń i wniosków Strony.
3. 5.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie
4. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
5. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.1 ust.3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię. W zarysowanym wyżej sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, a co za tym idzie także organowi interpretacyjnemu. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie, zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z kolei zgodnie z art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie sprawy przy ocenie prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Należało natomiast, dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej, dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a), u.p.c.c.

Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli kapitału zakładowego spółki z o.o. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia.

Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Trafnie w związku z tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że przyznanie racji Spółce, iż przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej.

Regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

6.3. Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14 oraz z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołał się przy tym do prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasady per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Jako przykład takiego orzecznictwa przywołał uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995, sygn. akt W 19/94, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Z kolei Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP 19/99 stwierdził, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest natomiast teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9 /97, z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/19; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się do zasady argumentum a minori ad maius NSA wywiódł, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8n lit. b/-e/ u.p.c.c.). Zatem rozumowanie takie pozostałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację zawartą w przytoczonych wyrokach NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. oraz 2 września 2015 r. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obok środków kapitału zakładowego m. in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie jest pozbawiony podstaw.

1. 6.4. Zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.9 pkt 11 lit. a) w zw. z art.1a pkt 5 u.p.c..c. poprzez ich błędną wykładnię.

Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., w zakresie dot. zwrotu: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Zdaniem organu interpretacyjnego zaaprobowanego przez Sad pierwszej instancji, na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnieniem będzie objęta tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny). Z kolei strona Skarżącą twierdzi, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z polską ustawą podatkową. W przeciwieństwie do stanowiska organu uważa ona, że ta część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a), która występuje po słowie "albo", nie dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Występują przy tym sytuacje, kiedy umowa spółki lub jej zmiana wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej – w zamian za jej udziały lub akcje – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z kolei z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje podwyższyć kapitał zakładowy, co ma się odbywać wieloetapowo. W pierwszej kolejności, podwyższy kapitał zakładowy, a udziały w tak podwyższonym kapitale zostaną objęte przez spółkę komandytową w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dających w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Zatem zgodnie z przepisem art.2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. zmiana umowy spółki nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w tym zakresie. W przyszłości skarżąca Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę osobową – komandytową lub jawną (spółka przekształcona). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą poprzedniczki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Dotychczasowi udziałowcy nie będą na moment przekształcenia wnosić do spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Nie wyklucza się, że przed dniem przekształcenia w spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek wnioskodawcy na moment przekształcenia.

Z powyższego wynika, że na moment przekształcenia majątek spółki będzie obejmował m.in. wkłady wniesione podczas podwyższenia kapitału zakładowego w ramach transakcji wymiany udziałów. Co do tych wkładów należy podkreślić, że ich wniesienie do spółki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafny podgląd Skarżącej, że to wyłączenie z opodatkowania powoduje, że w świetle literalnego brzmienia art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy– wkłady te będą objęte również zwolnieniem w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształcenie sp. z o.o w spółkę osobową jako te, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie był naliczany podatek. W powyższym zakresie został już w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany pogląd, taki jak prezentowany przez Skarżącą i podzielany przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 499/14; w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 318/15; w Warszawie z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3065/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wynika z nich, że ostatnia część ww. przepisu, która brzmi "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" literalnie dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych.

6.5. Nie powinno być wątpliwości, że pierwszą metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. W uchwale z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00 Sąd Najwyższy m.in. stwierdził: "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna". Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000/5/141)Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni". Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy podzielić pogląd strony Skarżącej, że cyt. przepis normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Należy zatem stwierdzić, że analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszelakich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to chociażby z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz.

UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej "Dyrektywa"), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a Dyrektywy, punkt 2 preambuły). Rację ma Skarżąca, że nie ma podstaw, aby użyte w przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku do wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami tej ustawy.

W konsekwencji nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

Skarżąca słusznie podniosła, że wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Wykładnia organu i WSA w Krakowie nosi znamiona zawężającej. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, uczyniłby to wyraźnie. Na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, że projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich", co ma służyć również realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek.

6.6. W świetle powyższego stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za sprzeczne z zasadami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż prowadzi do przyjęcia, że ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być poddana dwukrotnie temu samemu podatkowi; w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (którego wartość na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) jest wyłączona z opodatkowania) a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania u.p.c.c. już na etapie, na którym majątek spółki uległ zwiększeniu, tj. przy wniesieniu na kapitał zakładowy spółki aportu w postaci udziałów w spółce w drodze wymiany udziałów. Należy również zwrócić uwagę, że reguła z art. 9 pkt 11 lit. a) "in fine" u.p.c.c. jest wyrazem zasady neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika, lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym osobom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1).

Stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji co do sposobu rozumienia art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. prowadziłoby do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Taka dysproporcja pomiędzy rozwiązaniami państw członkowskich Unii Europejskiej byłaby nie do przyjęcia z punktu widzenia wspomnianych zasad prawa, a ponadto prowadziłaby do zakłócenia swobodnego przepływu kapitału w przestrzeni wspólnego rynku unijnego. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. prowadziłaby do innego traktowania spółek z siedzibą w Polsce niż spółki z innych krajów Unii Europejskiej. Tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej.

Sumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z planowanym przekształceniem Skarżącej w spółkę osobową, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W konsekwencji w związku z planowym przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, podstawę opodatkowania należy pomniejszyć zarówno o wartość kapitału zakładowego spółki, opodatkowanego uprzednio podatkiem do czynności cywilnoprawnych jak i o wartość kapitału zakładowego spółki podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów (od której podatek od czynności cywilnoprawnej nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit c) u.p.c.c.).

1. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.