Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi D. K., wyrokiem z dnia 18 września 2013 roku, sygn. akt I SA/Wr 1045/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 roku oraz uchylił poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29 stycznia 2013 roku nr [...] zmieniającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 6 września 2012 roku nr [...]. WSA we Wrocławiu orzekło także o wstrzymaniu wykonania tych decyzji.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu został wydany na stanie faktycznym i prawnym, w którym decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 stycznia 2013 roku nr [...] zmieniającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2012 roku, określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 505.922 zł.
W niniejszej sprawie Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "D." w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W 2007 roku Skarżąca opłacała podatek dochodowy zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Strona jest także podatnikiem podatku od towarów i usług.
W wyniku przeprowadzanej kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej zarówno w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez ich zawyżanie, jak i w zakresie przychodów związanych z ich zaniżanie. Uznając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów jak i w zakresie przychodu prowadzona była nierzetelnie, odstąpił organ jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ wynikające z ksiąg dane uzupełniono w toku postępowania o dane pozwalające na jej określenie. Organ podatkowy stwierdził różnice w zapisach w podatkowej księdze oraz w zeznaniu podatkowym PIT-36L polegające na tym, że w zakresie kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym strona wykazała przychody w kwocie 893.454,86zł, natomiast w księdze podatkowej – kwotę 473.957,22 zł, - różnica 419.588,64 zł; w przypadku kosztów – w zeznaniu strona wykazała kwotę 869.355,35zł, w księdze podatkowej – kwotę 455.623,41 zł – różnica 413.731,94 zł. W toku postępowania strona nie potrafiła wyjaśnić rozbieżności, złożyła korektę zeznania wykazując przychód w kwocie 550.391,65 zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie 470.018,09 zł i dochód w kwocie 80.373,56 zł, co po odliczeniach dało podatek dochodowy w kwocie 12.116 zł.
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, iż korekta nie objęła wszystkich nieprawidłowości i wydał w dniu decyzję, której określił zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 468.632 zł, przyjmując przychód w kwocie 3.357.429,37 zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie 874.339 zł, w wyniku czego podatek dochodowy wyniósł 468.632 zł.
Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok zostało określone w kwocie niższej niż prawidłowa, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 roku zwrócił, na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, sprawę organowi I instancji celem zmiany zaskarżonej decyzji z dnia 6 września 2012 roku W konsekwencji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] zmienił w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342 – dalej powoływana jako ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) decyzję z dnia 6 września 2012 r. przez dokonanie wymiaru uzupełniającego. i uwzględnieniu przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wys. 300.000 zł., określając stronie podatek dochodowym w kwocie 505.922 zł.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zwrócił uwagę Dyrektor IS na przepis art. 19 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, według którego do spraw zwróconych organowi I instancji, w celu dokonania uzupełniającego wymiaru, przed wejściem w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 230 Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że przedmiotem sporu jest, znajdująca odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąca także przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 1 sierpnia 2013 roku skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego "czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?"
WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że organy podatkowe dokonując kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącą udziału w nieruchomości wykorzystywanej gospodarczo, przywiązując przesądzające znaczenie do sposobu wykorzystywania udziału w nieruchomości, bezpodstawnie zanegowały normatywne znaczenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawiające wymaganie odnośnie "ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" podlegającego sprzedaży udziału w nieruchomości. Na kwestię tę niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08; z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 51/09).
Sąd pierwszej instancji orzekł, że w świetle przedstawionego poglądu Sądu należy uznać, iż przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącą udziału w nieruchomości oraz w prawie wieczystego użytkowania, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, nie ujętego w ewidencji środków trwałych, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi przychodu klasyfikowanego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, a stanowisko organu II instancji w kwestionowanym przez stronę zakresie przepisy naruszyło przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3), ust. 1 pkt 8), art. 14 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Od powyższego wskazanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu złożył do Sądu dnia 6 grudnia 2013 roku skargę kasacyjną. Organ podatkowy oparł skargę kasacyjną na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powołując się na naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, m.in.:
- 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 w związku z art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności decyzji Organu, polegającą na nieprzedstawieniu stanowiska oraz niedokonaniu oceny prawnej przez Sąd I instancji w zakresie ustaleń faktycznych Organu polegających na uznaniu, że Skarżąca dokonała zakupu oraz sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz we współwłasności nieruchomości, połażonej we Wrocławiu, jako "towaru handlowego" w wykonaniu działalności gospodarczej Skarżącej, której przedmiotem bezspornie był obrót nieruchomościami;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przestawienie stanu sprawy i przyjęcie, że przedmiotem sporu jest rozbieżność dotycząca interpretacji art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne uzasadnienie skarżonego wyroku polegające na niewskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia – uchylenie obu decyzji podatkowych;
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie uzasadnienie skarżonego wyroku, dlaczego Sąd I instancji uznał, że organ bezpodstawnie nie zastosował art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.;
- 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) i pkt 8), art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy prawa materialnego – podczas, gdy do takiego naruszenia nie doszło;
- 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 i art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji Organu i decyzji jej poprzedzającej, gdy tymczasem skarga powinna ulec oddaleniu.
Ponadto organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, poprzez:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu przez Sąd I instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanych norm prawa podatkowego – podczas gdy stan faktyczny nie podlega subsumcji pod powołane nomy prawa materialnego;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tej normy prawa materialnego, gdy tymczasem stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod wskazaną normę prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie zauważyć należy, że – jak wynika z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego – podatniczka nabyła udział w nieruchomości zasiedlonej w zakładowym budynku mieszkalnym (zamieszkanym przez lokatorów) i wykorzystywała ją w działalności gospodarczej, wynajmując stanowiące jej własność lokale. Co istotne, podatniczka ponosiła koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych.
Dla rozstrzygnięcia, czy do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności nieruchomości zastosowanie znajduje art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i c u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między wycofaniem a zbyciem nie upłynął określony w tym przepisie czas. Przy tym, zastrzeżenie odnoszące się do ust. 3 można tu pominąć, skoro – jak wskazano wyżej – przedmiotowe prawo nie jest prawem, o jakim mowa w tym przepisie, podobnie jak rozważanie regulacji dotyczącej wycofanego składnika majątku, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności zostało wycofane z działalności gospodarczej.
Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
- a) środkami trwałymi,
- b) składnikami majątku, o których mowa w art.22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art.22g nie przekracza 1500 zł,
- c) wartościami niematerialnymi i prawnymi
- - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit.b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust.2c (...). Zgodnie zaś z tym ostatnio wymienionym przepisem do przychodów, o których mowa w ust.2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (...).
Wykładnia przywołanych unormowań w kontekście zaliczenia do określonego źródła przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, lecz niewpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stała się przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej.
W konsekwencji, w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, NSA uznał, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art.14 ust.2c tej ustawy".
W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił przede wszystkim, że z treści art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zdaniem NSA, obowiązek ewidencjonowania środków trwałych, wywodzony z art. 22 d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej.
NSA wskazał ponadto na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust.1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz odpłatne zbycie: nieruchomości (pkt 8 lit.a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (pkt 8 lit.b), prawa wieczystego użytkowania (pkt 8 lit.c) i innych rzeczy (pkt 8 lit.d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Zatem, zdaniem NSA, sam ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania - co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art.14 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w przywołanej uchwale i uznaje wyprowadzone w niej wnioski prawne za aktualne także w sprawie niniejszej, chociaż dotyczy ona przychodu zarówno z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Prawo użytkowania wieczystego gruntu, będące wartością niematerialną i prawną (por: art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.), zostało objęte regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. tak samo, jak będące środkami trwałymi nieruchomości, na równi też do odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości. Tak więc do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu może mieć zastosowanie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i lit.c u.p.d.p.f. oraz wyłączenie jego zastosowania przewidziane w art.10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.
Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że – wbrew stanowisku Kasatora – udział w nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie stanowią składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, w której było wykorzystywane. W konsekwencji, do odpłatnego zbycia tego udziału i prawa nie ma zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast mają zastosowanie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i c.
Rozpatrując sprawę ponownie, wobec uchylenia decyzji przez Sąd I instancji, organ podatkowy winien wydać rozstrzygnięcie, w którym uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię prawa.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.