Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2481/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 468/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 6 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że środek trwały może podlegać amortyzacji w spółce cywilnej lub jawnej jedynie wtedy, jeżeli wchodzi w skład jej majątku. Jeżeli natomiast nieruchomość stanowiąca własność prywatną wspólników spółki ma wchodzić w skład jej majątku konieczne jest jej wniesienie do spółki w formie aportu. W przypadku spółki cywilnej jest to niezbędne nawet wtedy, gdy wspólnicy spółki będący małżonkami są współwłaścicielami nieruchomości będącej przedmiotem aportu na zasadach współwłasności łącznej. Dla skutecznego wniesienia do spółki cywilnej nieruchomości, której współwłaścicielami są małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej, nie jest konieczne zachowanie formy aktu notarialnego. Jeżeli jednak w takiej sytuacji dochodzi do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości na spółkę jawną wymagane jest sporządzenie umowy spółki w formie aktu notarialnego, względnie aneksu do tej umowy w formie aktu notarialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego wynika, że nabywając aktem notarialnym z 6 stycznia 1999 r. prawo własności lokalu mieszkalnego nr 1 w budynku położonym w D., przy ul. S. małżonkowie J. i K. M. nie wnieśli go do spółki cywilnej "O." w formie aportu. Wskutek tego spółka ta nie miała prawa amortyzowania tego lokalu i zaliczania wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy lokal został wniesiony przez małżonków bezpośrednio do spółki jawnej "O." i dlatego lokal ten mógł być amortyzowany tylko przez spółkę jawną od dnia jej powstania (rejestracji), tj. od 7 sierpnia 2003 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie do przyjęcia jest twierdzenie, że wniesienie wspomnianego lokalu do spółki cywilnej "O." nastąpiło w dniu 29 stycznia 2003 r., tj. z chwilą zmiany – w formie aktu notarialnego – umowy spółki jawnej zawartej w dniu 15 stycznia 2003 r. Z aktu tego wynika bowiem, że wkład wnoszony jest do spółki jawnej "O.". Gdyby natomiast wolą wspólników było wniesienie nieruchomości do spółki cywilnej "O.", to nie wprowadziliby postanowienia tej treści. Potwierdzeniem tego, że zamiarem J. i K. M. było wniesienie powyższego lokalu bezpośrednio do spółki jawnej, jest treść tekstu jednolitego umowy spółki jawnej, sporządzonego 31 lipca 2003 r., w którym nie został wymieniony akt notarialny z 29 stycznia 2003 r. Nadto organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 322.855,82 zł poniesionych na wykonanie prac budowlanych w budynkach położonych w D. przy ul. R.. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że warunkiem amortyzacji środka trwałego jest jego wprowadzenie do ewidencji. Brak takiego wpisu ma również ten skutek, że wydatki poniesione na środek trwały do dnia wprowadzenia go do ewidencji nie będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, ale będą podwyższały wartość początkową środka trwałego. Dopiero zatem od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji można dokonywać podziału wydatków inwestycyjnych na remontowe, zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i modernizacyjne (ulepszeniowe), podwyższające wartość początkową środków trwałych. W rezultacie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych budynków po zakończeniu prac budowlanych w tych budynkach skutkuje tym, że podział tych prac na remontowe i modernizacyjne nie ma żadnego znaczenia, bowiem wydatki o charakterze inwestycyjno – remontowym lub modernizacyjnym, ponoszone na środek trwały przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie małżonkowie po zakupie spornych nieruchomości przeprowadzili w posadowionych na nich budynkach i budowlach szeroko zakrojone roboty budowlane, a dopiero po ich zakończeniu, co miało miejsce po przekształceniu spółki cywilnej "O." w spółkę jawną, wprowadzili do ewidencji środków trwałych prowadzonej w spółce jawnej poszczególne budynki jako osobne obiekty inwentarzowe. Co więcej, poszczególne wpisy zostały dokonane na podstawie dokumentów sporządzonych przez spółkę, które wskazywały 31 października 2003 r. jako datę przyjęcia środków trwałych do używania. Ta sama data widnieje w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych jako moment przyjęcia budynków do używania. Wynika z tego, że budynki zostały wpisane do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy nie wcześniej, niż 31 października 2003 r. Z tego powodu wszystkie wydatki poniesione przed tą datą na prace inwestycyjne w budynkach, bez względu na ich charakter, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio, ale w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy wydatki w kwocie 322.855,82 zł poniesione przed 31 października 2003 r. na prace inwestycyjne w tych budynkach mają charakter remontowy, czy modernizacyjny. Wydatki te w całości podwyższały bowiem wartość początkową budynków dla celów odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy za nietrafne uznał stanowisko Skarżącego, jakoby środki trwałe zostały wpisane do ewidencji 25 listopada 2002 r. Wpis ten był nieprawidłowy, sprzeczny z regulacją zawartą w przepisie art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania wpisu. Do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę cywilną "O." wpisano bowiem budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości przy ul. Robotniczej 23 jako jeden obiekt inwentarzowy oraz grunty jako drugi obiekt inwentarzowy. Z powołanego wyżej przepisu wynika natomiast, że środkiem trwałym są poszczególne budynki znajdujące się na nieruchomości, a nie cała nieruchomość, w której skład wchodzi kilka budynków oraz grunt. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wpis ten nie spełnia również wymogów formalnych przewidzianych w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f.
3. 3. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
4. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji krytycznie ocenił ustalenia organów podatkowych w kwestii stanu, w jakim znajdowała się nieruchomość położona w D. przy ul. R.. Zauważył, że Skarżący w toku postępowania dowodził, iż nieruchomość ta spełniała kryterium kompletności i zdatności do użytkowania w dniu przyjęcia do używania, tj. 25 listopada 2002 r. W aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchania świadków, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że w 2003 r. na nieruchomości tej prowadzona była działalność w formie oddziału. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na dokumentację przekazaną przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, obrazującą sposób wykorzystania spornej nieruchomości przed jej zbyciem, umowy zawarte z dostawcami mediów, operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Miasta D. w celu oszacowania wartości rynkowej nieruchomości, z którego wynika, że stan budynków jest zadowalający, budynki są kompletne i wyposażone w niezbędne do użytkowania instalacje. W ocenie Sądu I instancji organ bądź to nie dokonał oceny zasadniczej części materiału dowodowego dotyczącego stanu spornej nieruchomości, bądź też dokonał takiej "interpretacji" bezspornych faktów, która zmieniła ich rzeczywisty przebieg. Tytułem przykładu Sąd przywołał umowy w zakresie dostarczania mediów, operat biegłego rzeczoznawcy, dane zawarte w akcie notarialnym oraz opisał kwestie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie nieruchomości przed jej zbyciem. W konsekwencji ustalenia faktyczne organ podatkowy oparł na dwóch dokumentach, tj. akcie notarialnym i opinii rzeczoznawcy. Wnioski jakie organ wywiódł z ww. dokumentów – zdaniem Sądu I instancji – w świetle ich treści nie były uprawnione. Nadto Sąd zauważył, że zakres wykonanych na nieruchomości prac i wielkość poniesionych nakładów nie mogą przesądzać, że w dniu wpisania środka trwałego do ewidencji (bez względu na to, czy wpis spełniał wymogi do amortyzowania środka, czy też nie) nie był on w stanie kompletnym i zdatnym do użytkowania, gdyż niewłaściwe dokonanie wpisu miało tylko to następstwo, że nie można było od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Błędne dokonanie wpisu nie przesądzało natomiast o chwili wpisania środka do ewidencji, a także o tym, że środek trwały nie spełniał kryteriów określonych w art. 22a u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii zasadności amortyzacji lokalu użytkowego położonego w D. przy ul. S. Sąd I instancji wskazał, że małżonkowie nabyli tę nieruchomość 6 stycznia 1999 r. w ramach wspólności majątkowej i na podstawie oświadczenia wspólników/małżonków przeznaczyli ją na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej "O." spółki cywilnej. Lokal został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 1 lutego 2000 r. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 860 § 1 K.c. dotyczącej wnoszenia wkładów do spółki cywilnej, Sąd I instancji stwierdził, że wspomniane oświadczenie zadość czyniło sformułowaniu użytemu w powołanym przepisie mówiącym o "wniesieniu wkładów". Nie jest przy tym istotne, czy to wniesienie następuje w chwili zawarcia umowy spółki, czy też w trakcie jej trwania poprzez określone czynności. W rezultacie Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że oświadczenie takie nie rodzi skutków prawnych. Decydujące znaczenie nadał przepisom art. 60 i art. 65 K.c. stanowiącym o konieczności respektowania woli podmiotu składającego oświadczenie. Skoro wspólnicy złożyli oświadczenie woli o przeznaczeniu nieruchomości wspólnej (przysługującej im na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej) z majątku osobistego do celów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (a więc także wspólności łącznej), to doszło zdaniem Sądu I instancji – do skutecznego przeniesienia/przesunięcia przysługującego im prawa z majątku osobistego do majątku spółki. Nie było przy tym niezbędne – jak przyjęły organy podatkowe – dokonywanie zmian umowy spółki. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w odniesieniu do amortyzowania w roku podatkowym 2003 nieruchomości położonej w D. przy ul. S. narusza prawo. Za niezasadne natomiast uznał stanowisko Skarżącego co do charakteru wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w D. przy ul. R.. Zdaniem Sądu I instancji nakłady na tę nieruchomość miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, nie zaś na remont. Wydatki te podlegały zatem zaliczeniu w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. Sąd za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty skargi zgłoszone w kwestiach, które nie są sporne na etapie postępowania kasacyjnego.
5. 5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:
6. a) prawa materialnego, tj. art. 862 i art. 158 K.c. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", przez ich pominięcie w sprawie i przyjęcie, że do wniesienia do spółki cywilnej utworzonej przez małżonków wkładu w postaci lokalu lub nieruchomości objętych ustawową współwłasnością małżonków nie jest konieczne zachowanie formy aktu notarialnego, ale wystarcza oświadczenie małżonków złożone w dowolnej formie, nawet dorozumianej;
7. - art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 22n ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez ich pominięcie, co doprowadziło do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) i bezpodstawnego nałożenia na te organy obowiązku zbadania sposobu wykorzystania budynków i budowli posadowionych na nieruchomości położonej w D. przy ul. R., z dniem 25 listopada 2002 r., podczas gdy okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie;
8. b) przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do argumentów organu podatkowego dotyczących braku potrzeby badania twierdzeń o przyjęciu do używania przez spółkę cywilną O. nieruchomości położonej w D. przy ul. R. zaraz po jej nabyciu. Kasator zarzucił nadto dokonanie oceny prawidłowości stanowiska tego organu w powyższej kwestii tylko na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów, przy jednoczesnym pominięciu dokumentacji zdjęciowej;
9. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji mimo jej wydania zgodnie z prawem.

Na tej podstawie kasator wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że dla wniesienia nieruchomości jako wkładu do spółki cywilnej wymagane jest zachowanie formy aktu notarialnego. Zasada ta dotyczy także spółki cywilnej zawartej przez małżonków, którzy wnoszą do tej spółki nieruchomość objętą współwłasnością małżeńską. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma przesłanek, dla których małżonkowie tworzący spółkę cywilną mieliby być traktowani w odmienny sposób, aniżeli inni uczestnicy obrotu prawnego. Kasator uwypuklił skutki, jakie niesie za sobą wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki. Skutkiem tym jest mianowicie przeniesienie własności tej nieruchomości z majątku małżonków do majątku spółki. Trudno zatem uznać, aby przeniesienie to mogło nastąpić bez zachowania formy aktu notarialnego.

Dalej kasator dowodził, że nie ma potrzeby badania kwestii wykorzystywania od 25 listopada 2002 r. nieruchomości położonej w D. przy ul. R. na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Przypomniał, że tylko wpis środka trwałego do ewidencji, dokonany zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. może stanowić podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych. Tymczasem w niniejszej sprawie taki prawidłowy wpis do ewidencji nastąpił 31 października 2003 r. Skarżący nie miał zatem możliwości wcześniejszego zaliczenia wydatków ponoszonych na nieruchomość do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego kasator wywiódł, że przy ocenie stopnia wyjaśnienia opisanej kwestii Sąd I instancji pominął dokumentację zdjęciową, która wyklucza prawdziwość twierdzenia, że wspomniana nieruchomość była użytkowana od 25 listopada 2002 r. na cele prowadzonej działalności.

1. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 7. Pismem z 31 maja 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o odroczenie terminu rozprawy. Wskazał, że z uwagi złamanie obu kości podudzia prawego, co miało miejsce w marcu br. podróż do W. i samodzielne przemieszczanie się jest aktualnie niemożliwe. Niemożliwe było też znalezienie zastępstwa, gdyż materia sprawy jest złożona, a dokumentacja obszerna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

8. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca Sądowi I instancji, że ten z naruszeniem art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i nałożył na organ podatkowy obowiązek przeanalizowania twierdzeń Skarżących o wykorzystywaniu nieruchomości położonej w D. przy ul. R. na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zdaniem kasatora kwestia ta nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, stąd jej badanie nie jest konieczne.

Przystępując do oceny powyższych zarzutów należy wskazać, że opierają się one na nieporozumieniu. Zasadnicza część argumentacji skargi kasacyjnej koncentruje się na przypomnieniu wynikających z art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 22n ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., podstawowych zasad rządzących amortyzacją podatkową. Słuszna jest uwaga kasatora, że wydatki na zakup środków trwałych co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wyraźnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Wydatki takie rozliczane są poprzez odpisy amortyzacyjne. W u.p.d.o.f. określone zostały warunki dokonywania amortyzacji. W skardze kasacyjnej wyeksponowano przede wszystkim kwestię prawidłowego ujawnienia środka trwałego w ewidencji. Kasator wywodzi, że warunkiem koniecznym, umożliwiającym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest wpisanie środka trwałego do ewidencji, przy czym nie chodzi o jakikolwiek wpis, ale o wpis dokonany zgodnie z wymaganiami określonymi w u.p.d.o.f.

Zdaniem kasatora ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowy wpis do ewidencji znajdujących się na spornej nieruchomości budynków, nastąpił 31 października 2003 r., nie ma potrzeby badania czy nieruchomość ta została oddana do używania 25 listopada 2002 r. W jego ocenie - z punktu widzenia art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 22n ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy, a zatem - jak należy wnosić – nie ma znaczenia dla możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Tymczasem wytykając organom podatkowym wybiórczą ocenę materiału dowodowego w powyższym zakresie Sąd I instancji nie stwierdził jakoby kwestia wykorzystania od 25 listopada 2002 r. nieruchomości położonej w D. przy ul. R. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej miała znaczenie dla możliwości jej amortyzacji. Przeciwnie Sąd ten potwierdził, że dokonanie wpisu było "błędne" tudzież "niewłaściwe", wskutek czego od tak wpisanego środka trwałego nie można było dokonywać odpisów amortyzacyjnych (s. 16 zaskarżonego wyroku).

Wypowiedź Sądu I instancji jest jasna. Sądząc po argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną stanowisko to jest jasne także dla Skarżącego. W odpowiedzi tej przyznał mianowicie, że niewłaściwe ujawnienie środka trwałego w ewidencji wywołuje ten skutek, że podatnik nie ma możliwości dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów (zob. s. 3 i 5 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Jak się zatem zdaje nie jest przedmiotem kontrowersji między Skarżącym a organami podatkowymi to, że tylko prawidłowe ujęcie środka trwałego w ewidencji pozwala na prawnie skuteczną amortyzację.

Wobec takich stwierdzeń, w pełni akceptowanych zarówno przez obie strony postępowania, jak i Sąd I instancji, trudno dopatrzyć się jakichkolwiek podstaw do formułowania pod adresem tego Sądu zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Wbrew zatem twierdzeniom kasatora Sąd I instancji nie pominął, przywołanych w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, a powiązanych z powyższym zarzutem, przepisów art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 22n ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Zastrzeżenia Sądu I instancji wzbudziły natomiast ustalenia organów podatkowych dotyczące wykorzystania w 2003 r. nieruchomości położonej w D. przy ul. R. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd krytycznie ocenił wnioski tych organów wysnute na podstawie aktu notarialnego i operatu szacunkowego, że stan techniczny spornej nieruchomości nie pozwalał na uznanie jej kompletności i zdatności do użytku, a w rezultacie uniemożliwiał jej wykorzystanie w prowadzonej działalności. Wskazał też, które ze zgromadzonych dowodów zostały bezzasadnie pominięte i jakie konkretnie błędy popełniono oceniając materiał dowodowy. I tak Sąd zwrócił uwagę na następujące dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy: protokoły przesłuchania świadków, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dokumentacja przekazana przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, umowy zawarte z dostawcami mediów, operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Miasta D. (zob. s. 15 zaskarżonego wyroku).

Wytykając organom podatkowym błędy w ocenie niektórych dowodów Sąd I instancji posłużył się przykładem umów w zakresie dostarczania mediów, których faktu zawarcia, czy też poniesienia kosztów z nimi związanych nie kwestionowano. W ocenie Sądu wyciągnięty przez te organy wniosek, jakoby faktury wystawione przez T. S.A. nie dokumentowały stanu budynków, nie był uprawniony. Oznacza to założenie Sądu, że nieracjonalne byłoby działanie polegające na podłączeniu linii telekomunikacyjnej do budynków, które znajdowałyby się w złym stanie technicznym, i które – z tej racji - nie mogłyby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższym stwierdzeniom trudno odmówić słuszności. W rezultacie rację ma Sąd I instancji wskazując na potrzebę ponownej analizy materiału dowodowego w kontekście wykorzystania nieruchomości położonej w D. przy ul. R.. Zawarta w skardze kasacyjnej – niejako na marginesie zasadniczego wywodu (zob. s. 8 skargi kasacyjnej) – argumentacja sprowadza się de facto do polemiki z powyższą oceną. Kasator prezentuje własną subiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, przypisując szczególne znaczenie dokumentacji zdjęciowej spornej nieruchomości. W konsekwencji więc stanowisko Sądu I instancji w kwestii zbadania używania tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie zostało skutecznie podważone.

Nie jest również zasadny kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego. Formułując ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który był podstawą prawną uchylenia zaskarżonej decyzji i powiązał go z przepisami art. 862 i art. 158 K.c., które Sąd I instancji miał w niniejszej sprawie pominąć. Tymczasem uszło uwadze Dyrektora Izby Skarbowej, że wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisach u.p.d.o.f. określających, jakiego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji. Negując prawo Skarżącego do amortyzowania nieruchomości położonej w D. przy ul. S. i zaliczania wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, organy te wskazały mianowicie, że w myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w spółce cywilnej lub jawnej środek trwały może podlegać amortyzacji jedynie wtedy, gdy wchodzi w skład jej majątku.

W tym celu konieczne jest jego wniesienie do spółki w formie aportu. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie nie doszło do wniesienia wspomnianej nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej. Stanowisko to zakwestionował następnie Sąd I instancji. Stwierdził, że "zaskarżona decyzja – w odniesieniu do amortyzowania w roku podatkowym 2003 nieruchomości położonej w D. przy ul. S. narusza prawo." (s. 24 zaskarżonego wyroku). Skoro zatem z zaskarżonych decyzji i z wyroku Sądu I instancji wynika, że podstawą rozstrzygnięcia w kwestii zasadności amortyzacji spornej nieruchomości były przywołane wyżej przepisy u.p.d.o.f., a żaden z tych przepisów nie znalazł się w podstawie skargi kasacyjnej, to zarzut naruszenia prawa materialnego nie został sformułowany w sposób skuteczny. Tymczasem z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie ani uzupełniać ani konkretyzować stawianych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Skarżącego o odroczenie terminu rozprawy. Stosownie do art. 109 P.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Jako przyczynę uniemożliwiającą stawiennictwo na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wskazał trudności z samodzielnym poruszaniem się, spowodowane złamaniem w marcu br. obu kości podudzia prawego. Oceniając tę okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze szczególny charakter postępowania kasacyjnego. Jego istotą nie jest kolejne badanie sprawy w jej całokształcie, ale wyeliminowanie ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł się dopuścić Sąd I instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.

Kontrola orzeczenia odbywa się przy tym według ściśle określonych kryteriów. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia mianowicie tylko te przepisy, które zostały wyraźnie w niej wymienione jako naruszone. Ma to ten skutek, że powołanie nowych lub uzupełnianie dotychczas postawionych zarzutów lub też ich doprecyzowanie nie jest możliwe. Strona może jedynie przytoczyć nowe uzasadnienie już powołanych podstaw kasacyjnych. Odpis tak sporządzonej skargi kasacyjnej doręcza się stronie przeciwnej, która z kolei może wnieść odpowiedź na tę skargę (zob. art. 179 P.p.s.a.). Z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego w niniejszej sprawie skorzystał. Jak wynika z jej treści ustosunkował się on obszernie do poszczególnych zarzutów. Udział w rozprawie nie jest więc jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów. Przeciwnie – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2005 r. (sygn. akt OSK 1755/04) – rola rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogranicza się w zasadzie do prezentacji stanowisk wyrażonych we wcześniej złożonych pismach procesowych (skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną).

Skoro zatem pełnomocnik Skarżącego wyraził już – i to obszernie - swoje stanowisko w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia jego wniosku o odroczenie terminu rozprawy. Zwłaszcza, że na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.) radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) nie tylko innemu radcy prawnemu, ale i też adwokatowi tudzież prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Jeśli natomiast – jak twierdzi z uwagi na złożoność sprawy – znalezienie zastępstwa było niemożliwe, pełnomocnik Skarżącego mógł także na piśmie uzupełnić odpowiedź na skargę kasacyjną, o ile dotychczasową uznał za zbyt lakoniczną, czy też niepełną.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).