Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zapadłego w dniu 7 lipca 2011 r. w sprawie III SA/Wa 1318/11. Zaskarżonym wyrokiem WSA w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. nr... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym: C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że w dniu 31 sierpnia 2006 r. został wniesiony do Spółki, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W konsekwencji kapitał zakładowy spółki został podwyższony w drodze emisji nowych udziałów. W związku z opisaną transakcją Spółka poniosła wydatki, m.in. koszty usług doradczych i obsługi prawnej, jak również koszt zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego.
W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie
Czy poniesione przez spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego/utworzeniem nowych udziałów na pokrycie wniesionego aportu, w szczególności wydatki na obsługę prawną zakup specjalistycznych usług doradczych oraz podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), stanowiły dla spółki koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych wydatków w stanie obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.
Czy wyżej wymienione wydatki, w tym na PCC, doradztwo i obsługę prawną będą stanowiły dla Spółki koszt w przypadku dokonania analogicznej transakcji w przyszłości, w obecnie obowiązującym stanie prawnym.
Spółka, odpowiadając twierdząco na powyższe pytanie, wskazała, że poniesiony podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty związane z obsługa prawną i usługami doradczymi były niezbędne w celu sfinalizowania nabycia przedmiotu aportu, co niewątpliwie wiąże się z szeroko pojętą działalnością gospodarczą Spółki, czyli z osiągnięciem przychodu. Koszty te powinny być traktowane tak jak inne stałe koszty prawne i doradcze, podobnie jak wydatki poczynione np. w chwili zakładania działalności gospodarczej. Podkreśliła, że dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów są ostatnie zmiany ustawy, które rozszerzyły wprost definicję kosztów uzyskania przychodu. Od 1 stycznia 2007 r. dodatkowo doprecyzowano w ustawie, iż za koszty uzyskania przychodów uznaje się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
W interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2008 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenia kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela, zaś w towarzystwach powierniczych wartość aktywów tych funduszy. Z powyższego unormowania organ wywiódł, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to - zdaniem organu - koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie dotyczące pokrycia wniesionego aportu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki co prawda niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, lecz związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, że wydatki te, poniesione w związku z powiększeniem kapitału zakładowego Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając ministrowi naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 i pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy przez błędną wykładnię polegającą na niedozwolonym rozszerzeniu zakresu art. 7 ust. 3 pkt 3 i pkt 1 ustawy do przysporzenia majątkowego otrzymanego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowiącego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy w ogóle kategorii podatkowej, tj. nie będącego ani przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, ani przychodem zwolnionym od opodatkowania. Wskazała na naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten dotyczy przychodów podatkowych pomimo, iż jednoznacznie wyodrębnia kategorię przysporzeń, których nie zalicza do przychodów, a wśród nich przychody z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.
Zarzuciła również naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że wydatki towarzyszące podwyższeniu kapitału zakładowego Skarżącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 lit. h Ordynacji podatkowej. Rozwijając tak sformułowane zarzuty, Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację, a nadto przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lipca 2011r. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. II FSK 6/10 wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu wyłączające generalnie tego typu wydatki z kategorii kosztów podatkowych. Sąd wskazał, że w świetle powołanej uchwały należy rozważyć, które z wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy traktować jako "bezpośrednio powiązane" z podwyższeniem kapitału zakładowego, a które jako "wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji udziałów". Tylko pierwsza grupa wydatków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w ocenie Sądu, organ powinien dokonać analizy wydatków wskazanych we wniosku Spółki, oceniając je indywidualnie, a nie zbiorczo, co uczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ powinien zatem ustalić, które wydatki Skarżącej są bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, a które nie, biorąc przy tym pod uwagę stanowisko zawarte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Minister Finansów złożył skargę kasacyjną w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego i procesowego - w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" poprzez:
- 1. błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. "o podatku dochodowym od osób prawnych" (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm.) polegającą na uznaniu, że C. Sp. z o. o. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego, związane z procesem przekształcenia spółki oraz wydatki związane z wejściem na giełdę gdy tymczasem właściwe odczytanie przez sąd przepisu art. 15 ust. 1 ustawy winno doprowadzić go do wniosku, że żaden z wydatków opisanych we wniosku nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.
- 2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" - w zakresie treści uzasadnienia orzeczenia, polegające na całkowitym zaniechaniu wyjaśnienia zapatrywań prawnych sądu i poprzestanie tylko na przytoczeniu uchwały NSA zapadłej w innej sprawie.
Na podstawie art. 188 i 185 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,
- - ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia,
- - zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargę kasacyjną należało uznać za zasadną.
Sąd I instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10 wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu wyłączające generalnie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego z kategorii kosztów podatkowych. W powołanej przez Sąd uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarto stwierdzenia, że "nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art.
12. ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 ustawy przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem tego rodzaju przychód -z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jednym ze skutków tej regulacji jest to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem - i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem."
W ocenie Sądu pierwszej instancji należało rozważyć, które z wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy traktować jako "bezpośrednio powiązane" z podwyższeniem kapitału zakładowego, a które jako wydatki związane z "nabyciem usług w celu emisji udziałów". Strona we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że "w dniu 31 sierpnia 2006 r. został wniesiony do Spółki, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji kapitał zakładowy spółki został podwyższony w drodze emisji nowych udziałów. W związku z opisaną transakcją Spółka poniosła wydatki, m.in. koszty usług doradczych i obsługi prawnej, jak również koszt zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego."
Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynikały wątpliwości w zakresie zaklasyfikowania poszczególnych wydatków do wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału w drodze utworzenia nowych udziałów. Strona wskazała, iż wszystkie wydatki związane były z utworzeniem nowych udziałów, ale w jej ocenie były związane z przychodem dlatego winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane działaniami związanymi z pozyskaniem dodatkowego kapitału poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych udziałów. Z przytoczonego przez stronę stanu faktycznego jasno wynika, że wydatki o których mowa we wniosku o interpretację nie dotyczą wydatków stanowiących koszty ogólne jej funkcjonowania.
Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych udziałów, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. Z tego też względu niezasadnym było wskazanie, jakiego dokonał Sąd pierwszej instancji, że organ zobowiązany jest do rozważenia które wydatki traktować należy jako "bezpośrednio powiązane", a które jako "wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji udziałów".
Odnosząc wynikające z uchwały stanowisko do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że Sąd nie dostrzegł, że pytania zadane przez spółkę dotyczą ponoszonych przez nią wydatków, które związane są wyłącznie z podwyższeniem kapitału zakładowego i mają związek z rozwojem spółki w sensie ekonomicznym ale nie mogą być uznane za koszt podatkowy bo nie generują same w sobie żadnego przychodu.
Z tego względu jako zasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jaka została dokonana w uchwale NSA sygn. akt II FPS 6/10.
Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 §1 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawierało wszystkie wskazane w powołanym przepisie elementy. Uzasadnienie wyroku nie musi powielać zaakceptowanych przez Sąd ocen prawnych wyrażonych w przytoczonej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a..