Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 272/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 26 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 1 094 485,73 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 409 311,74 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 685 173,74 zł, straty z lat ubiegłych w wysokości 8 028,86 zł oraz należny podatek, obliczony według stawki 19%, w wysokości 128 658 zł.
Pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. Skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 128 658 zł, która jego zdaniem wynikała z nienależnego opodatkowania dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Wraz z wnioskiem złożył korektę zeznania podatkowego za 2006 r.
Decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Jak ustalił organ podatkowy, Skarżący posiadał 10 sztuk akcji imiennych G. [...] (dalej jako "Spółka"), o wartości nominalnej 25 000 zł każda. Akcje te zostały nabyte przez Skarżącego w kwietniu 1998 r. i w maju 2002 r. W 2006 r. Skarżący sprzedał powyższe akcje za łączną kwotę 931 001,27 zł.
Organ odwoławczy przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej "u.p.d.o.f.", jak też art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) wskazał, że brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży akcji. Jak wywodził, z treści wskazanego powyżej art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że dla zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu zbycia akcji konieczne jest spełnienie kilku warunków, w tym m.in. dopuszczenie akcji do publicznego obrotu. Warunek ten w tej sprawie nie został natomiast spełniony.
Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U Nr 118, poz. 754, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.o.p.w.", wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymagało zgody Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu powołanej ustawy. Świadczyła o tym treść pisma Domu Maklerskiego [...] z dnia 15 lutego 2012 r., w którym wskazano, że przedmiotowe akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu.
Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na pismo Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 12 października 2011 r. stanowiące odpowiedź udzieloną w analogicznej sprawie na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym stwierdzono, że akcje Spółki nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu i nie zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. oraz poinformowano, że Spółka nie składała do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wniosku o dopuszczenie jej akcji do publicznego obrotu, ani też wniosku do Komisji Nadzoru Finansowego o zatwierdzenie prospektu emisyjnego w związku z zamiarem ubiegania się o dopuszczenie jej akcji do obrotu na rynku regulowanym.
W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego jedynie na piśmie z dnia 15 lutego 2012 r. oraz pismach zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, bez rzetelnej analizy informacji zawartych w tych dokumentach i dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych oraz bezpodstawne ustalenie, że sporne akcje nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zwrócił uwagę, iż jak wynika z bezspornych ustaleń faktycznych, Skarżący nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r. własność 10 sztuk akcji Spółki, a następnie zbył je w 2006 r. za kwotę 931 001,27 zł.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dochód uzyskany przez Skarżącego w 2006 r. ze sprzedaży 10 sztuk akcji powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym według stawki 19%, na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód ten nie mógł bowiem zostać objęty zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu, a tym samym nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabyte przez Skarżącego akcje nie były akcjami dopuszczonymi do obrotu publicznego. Mając na uwadze art. 4 pkt 2 i 3 P.p.o.p.w., wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymagało spełnienia szeregu dodatkowych warunków określonych w rozdziale 5 tej ustawy, zatytułowanym "Wprowadzanie papierów wartościowych do publicznego obrotu". Zgodnie z zawartymi w tym rozdziale przepisami, wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, z zastrzeżeniem art. 62 i art. 63, wymagało zgody Komisji (art. 61).
Natomiast art. 62 przewidywał, że papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa i Narodowy Bank Polski są z mocy prawa dopuszczone do publicznego obrotu, zaś art. 63 przewidywał sytuację, gdy zamiast zgody Komisji wystarczyło złożenie zawiadomienia na 30 dni przed rozpoczęciem subskrypcji, które wywoływało takie same skutki, jak wyrażenie przez Komisję zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, o ile Komisja nie skorzystała z prawa zgłoszenia sprzeciwu.
W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że sporne akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Przeciwnie, z pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 12 października 2011 r. oraz pisma Domu Maklerskiego [...] z dnia 15 lutego 2012 r. jednoznacznie wynika, że papiery wartościowe w postaci akcji Spółki nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Skarżący nie przedłożył natomiast żadnego dowodu, który mógłby to ustalenie podważyć.
W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, za bezzasadny uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżący upatrywał w niezbadaniu, czy sporne akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu w trybie art. 62 lub art. 63 P.p.o.p.w. (czyli bez zgody Komisji). Wskazane przepisy dotyczą sposobu dopuszczania papierów wartościowych do obrotu publicznego (z mocy prawa lub poprzez zawiadomienie Komisji). Jak zaś wynika z pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 12 października 2011 r., "sporne akcje nie zostały dopuszczone do obrotu publicznego i nie zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A." Badanie więc trybu, w jakim akcje te miałyby zostać do publicznego obrotu dopuszczone (w trybie art. 61, art. 62 czy art. 63 P.p.o.p.w.), byłoby bezprzedmiotowe. Zarzut Skarżącego miałby sens wówczas, gdyby przyjąć, że dopuszczenie akcji do obrotu publicznego papierami wartościowymi mogłoby się odbywać poza wiedzą Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Jednakże żaden z przepisów P.p.o.p.w., w tym zwłaszcza art. 62 i art. 63, takiego wniosku nie uzasadnia.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy lub zaprzecza poprawności dokonanej przez ten organ oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.
Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Tymczasem Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na dopuszczenie spornych akcji do publicznego obrotu, ograniczając się jedynie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, które Sąd ocenił jako trafne i prawidłowe.
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Skarżący wskazał następujące podstawy skargi kasacyjnej:
- - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że w tej sprawie w postępowaniu przed organami administracji podatkowej nie zachodziła konieczność zbadania, czy zachodził przypadek określony w art. 63 P.p.o.p.w., którego to obowiązku zaniechały organy podatkowe obu instancji naruszając art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi na decyzję.
Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zaprezentowanym w wyroku. Dokonanie ustalenia stanu faktycznego jedynie na podstawie pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 12 października 2011 r. w postępowaniu przed organami podatkowymi nastąpiło z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd oceniając prawidłowość postępowania przed organami podatkowymi zaakceptował w istocie ustalenia faktyczne dokonane wyłącznie na podstawie pisma Komisji Nadzoru Finansowego, podczas gdy ustalenia te powinny wynikać z całego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.
Spośród dwóch podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego oparł skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w pkt 2 powyższego artykułu, wskazując na niedostrzeżone przez ten Sąd naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w tej sprawie nie zachodziła konieczność zbadania, czy nie zachodził przypadek określony w art. 63 P.p.o.p.w. Jest to jedyny zarzut tej skargi kasacyjnej.
Dokonując oceny jego zasadności wskazać na wstępie należy, że nie jest sporne w sprawie, iż jedną z przesłanek warunkujących możliwość zastosowania wobec Skarżącego zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., o co zabiegał on składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez niego z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki, jest to, aby akcje te zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Natomiast sporne jest, czy przesłanka ta nie została, jak uznały to organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, spełniona, co z kolei kwestionuje w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazując właśnie na naruszenie ww. dwóch przepisów Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazując, iż organy podatkowe obu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ustaliły, że jak wynika z pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 12 października 2011 r. akcje "nie zostały dopuszczone do obrotu publicznego" i nie zgadzając się z tym stanowiskiem podniósł m.in., że "Sąd oceniając prawidłowość postępowania przed organami podatkowymi, zaakceptował w istocie ustalenia faktyczne dokonane wyłącznie na podstawie pisma Komisji Nadzoru Finansowego, podczas gdy ustalenia te powinny wynikać z całego materiału dowodowego.
Formułując tego rodzaju zastrzeżenia pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił jednak i nie sprecyzował, jakie inne dowody "z całego materiału dowodowego" mogłyby dawać asumpt do wyciągnięcia odmiennych wniosków w powyższym zakresie, zwłaszcza, że inny jeszcze powołany przez organy podatkowe dowód w postaci pisma z dnia 15 lutego 2012 r. Domu Maklerskiego [...] wnioski organów podatkowych dodatkowo potwierdzał. Ponadto ani w skardze kasacyjnej, ani na żadnym etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, Skarżący nie wskazywał na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe konkretnie określonych dodatkowych dowodów, sam też dowodów takich w postępowaniu przed organami podatkowymi nie przedłożył, ograniczając się jedynie do całkowicie gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.
Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, we wspomnianym wyżej piśmie Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 12 października 2011 r. (karta nr 62 akt podatkowych) znalazło się sformułowanie, z którego wprost wynika, że według Komisji, akcje Spółki nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu (cyt. "Pragniemy poinformować, iż akcje spółki G. [...] w G. (dalej: Spółka) nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu i nie zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A.").
Nawiązując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do art. 63 P.p.o.p.w. pełnomocnik Skarżącego nie twierdzi nawet, że zaistniał przypadek określony w tym przepisie, lecz przytaczając inny fragment powyższego pisma, wskazywał jedynie, że brak zaistnienia tego przypadku (zawiadomienia Komisji przez emitenta) z fragmentu tego nie wynika.
Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem z pisma Komisji Nadzoru Finansowego w sposób jednoznaczny wynikało, że akcje Spółki nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu, to jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, bezprzedmiotowe było badanie, w jakim trybie akcje te miałyby być do publicznego obrotu dopuszczone.
W kontekście zaś poczynionych na wstępie uzasadnienia prawnego niniejszego wyroku uwag dotyczących związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wskazać należy, iż jeżeli intencją autora skargi kasacyjnej miałoby być podważenie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów, to powinien być sformułowany także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Jeżeli natomiast w skardze kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie rozpoznał w dostatecznym stopniu podnoszonego w skardze zarzutu, to stwierdzeniu takiemu powinien towarzyszyć, odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który nie został jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowany, co czyni bezskutecznymi podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).