Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie I SA/Ke 69/05, oddalił skargę Marii i Andrzeja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2004 r. w przedmiocie odmowy określenia straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Marię S. w 1998 roku. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 maja 2003 r. w części dotyczącej odmowy określenia Marii S. straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 roku oraz uchylono tą decyzję i umorzono postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy z tego tytułu. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, że małżonkowie S. dokonali rocznego rozliczenia podatku dochodowego za 1998 rok w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./. W zeznaniu PIT-33 Maria S. wykazała stratę z prowadzonej w tym roku działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Andrzej S. wykazał natomiast dochód z tytułu zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Podatnicy odliczyli też wydatki remontu mieszkania. Po dokonaniu kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji podatkowej prowadzonej przez Marię S. w 1998 roku działalności gospodarczej, organy kontroli skarbowej stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego w niej przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Świadczyć o tym miało dokonanie przez podatniczkę sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu. Organy ustaliły także, że podatniczka wprowadziła do obrotu towary wyszczególnione w remanencie początkowym za wyjątkiem artykułów spożywczych o krótkim terminie do spożycia. Natomiast podatniczka nie dokonała stosownej adnotacji o przeterminowaniu lub zniszczeniu towarów w pierwszej połowie 1997 roku, a nie sprzedanych przed przerwą w prowadzonej przez nią działalności spowodowaną remontem budynku sklepowego. W zapisach księgi podatkowej nie odnotowano także zdarzeń o ubytkach losowych towaru, podczas gdy, według twierdzeń podatniczki, część towaru uległa zniszczeniu w trakcie remontu. Na tej podstawie organy stwierdziły, że skoro remanent początkowy został sporządzony przez podatniczkę nierzetelnie, bo niezgodnie ze stanem faktycznym, to nastąpiło zawyżenie kosztów działalności gospodarczej.
Organy podatkowe uznały także, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok u podatników nie wystąpiło, na co wskazali w zeznaniu podatkowym, to nie wystąpiło także zobowiązanie podatkowe z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie organów, brak było podstaw w oparciu o art. 23a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ do określenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zaskarżonym wyroku z dnia 30 września 2005 r. uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2004 r. nie narusza prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo bowiem zakwestionowały rzetelność prowadzonej przez Marię S. w 1998 roku księgi podatkowej. Sąd przytoczył treść par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., stosownie do którego księga podatkowa jest nierzetelna, jeżeli nie jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Sąd ocenił tym samym ustalenia organów podatkowych dotyczące stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jako prawidłowe. W opinii Sądu organy podejmując te czynności wzięły pod uwagę wszystkie znane im okoliczności i fakty oraz wyciągnęły prawidłowe i logiczne wnioski, nie uchybiając zasadom wyrażonym w art. 123 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził także by organy podatkowe dopuściły się obrazy art. 193 tej ustawy.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Maria S. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego to jest art. 1 par. 1 i 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w całości mimo bezspornego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, iż organy podatkowe naruszyły, czego nie zauważył Sąd, art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego doszło poprzez wydanie decyzji o odmowie określenia straty z działalności gospodarczej bez podstawy prawnej, a więc decyzji nieważnej w sytuacji, gdy mogła zostać wydana jedynie decyzja o umorzeniu postępowania. Organy dopuścić się miały także, czego nie dopatrzył się w ocenie podatniczki Sąd, naruszenia art. 68 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku wydania decyzji, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu.
W skardze kasacyjnej wskazano także na zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia art. 106 par. 1 i par. 2 p.p.s.a., w wyniku przeprowadzenia rozprawy z pominięciem kolejności poszczególnych czynności sądowych, w tym nierozpatrzenia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania przed przystąpieniem do rozpoznania sprawy, jak również nieudzielania głosu stronie po sprawozdaniu sędziego sprawozdawcy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił również art. 125 par. 1 p.p.s.a., gdyż nie zawiesił postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2005 r. I SA/Kr 13/03. W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano również na naruszenie przez Sąd art. 145 par. 1, pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w wyniku nieuchylenia decyzji mimo stwierdzonego naruszenia art. 123 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z prawem zakwestionowanie rzetelności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Jako ostatni zarzut wskazano na naruszenie przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a., w wyniku sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób utrudniający podjęcie z nim polemiki.
Wskazując na powyższe zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, co ma znaczenie dla kontroli zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają one charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny nie jest więc uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Z treści art. 183 p.p.s.a. wynika również, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę biorąc pod uwagę niezależnie od treści skargi kasacyjnej jedynie nieważność postępowania sądowego. Ta ostatnia sytuacja nie ma natomiast miejsca w badanej sprawie.
Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów postępowania. Ich rozpatrzenie poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Są one ujęte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 106 par. 1 i 2 p.p.s.a. Zarzut ten jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy, a tym samym skuteczny.
Strona skarżąca wskazała co prawda na te przepisy prawa procesowego podkreślając, iż sąd I instancji pominął kolejność poszczególnych czynności podczas rozprawy. Zarzuty te nie znajdują jednak potwierdzenia w treści protokołu z posiedzenia sądu. Jego treść nie wskazuje na to, by Sąd uchybił przepisom art. 106 par. 1 i 2 p.p.s.a. Strona skarżąca, jak wynika z akt sprawy, nie zgłaszała również żądania sprostowania lub uzupełnienia protokołu. Strona nie zwróciła także uwagi Sądu na uchybienia przepisom postępowania, wnosząc o wpisanie swego zastrzeżenia do protokołu z posiedzenia jawnego Sądu.
W związku z tym natomiast, że strona nie zgłosiła takiego zastrzeżenia, nie przysługuje jej prawo powoływania się na uchybienie przepisom postępowania w dalszym jego toku. Skoro więc strona tego nie uczyniła, bezzasadne jest badanie przez Sąd kasacyjny, czy uchybienie to miało jakikolwiek wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 125 par. 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach słusznie bowiem oddalił złożony na rozprawie na wniosek skarżącej Marii S. o zawieszenie postępowania sądowego, gdyż, jak to ujął w protokóle z posiedzenia jawnego, rozstrzygnięcie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie miało znaczenia dla wyniku sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach. Trafność tego stanowiska potwierdza treść wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dnia 21 października 2005 r. I SA/Kr 13/03, jaki został wydany w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. skierowany pod adresem sądu administracyjnego I instancji. Skarżący nie wykazał aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach naruszył ten przepis, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uchylił z tego powodu zaskarżonych decyzji, gdyż słusznie uznał, że ich treść nie uchybiała tym przepisom Ordynacji podatkowej. Stanowisko w tej sprawie sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.
Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on także zasadny. Sąd I instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe. Treść uzasadnienia wyroku nie nosi cech ogólności, co zarzuca autor skargi kasacyjnej.
Zarzut ten nie został zresztą poparty jakimkolwiek argumentem. Trudno za taki uznać stwierdzenie, że wyrok nie polemizuje ze stanowiskiem strony skarżącej oraz że utrudnia taką polemikę samej skarżącej.
Nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy zarzut braku merytorycznego ustosunkowania się Sądu do istoty sporu. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu I instancji w całości odnosi się do zarzutów skargi i uwzględnia istotę sporu. Spór ten sprowadza się natomiast do prawidłowego ustalenia konsekwencji, zakwestionowania przez organy podatkowe, rzetelności prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zakwestionowanie zawartych tam danych rzutowało bowiem na pominięcie tej księgi jako dowód w postępowaniu podatkowym oraz szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały stanowisko skarżącej, iż dokonała sprzedaży towarów handlowych poniżej ich ceny zakupu. Brak więc było podstaw do uznania, że podatniczka poniosła w tym zakresie stratę. Sąd słusznie podzielił więc stanowisko organów podatkowych i uzasadnił to w sposób wyczerpujący.
Badając w dalszej kolejności zarzut uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisom prawa materialnego, to jest, jak pisze autor skargi kasacyjnej, art. 1 par. 1 i 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., gdyż Sąd ten nie uchylił decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 24 i art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, powiedzieć należy, że wskazane normy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie są normami prawa materialnego. Regulują one postępowanie sądowoadministracyjne, którego istotą nie jest rozstrzyganie sporu w sprawie podatkowej, lecz kontrola rozstrzygnięcia tej sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnia przy tym w jaki sposób miało by dojść do naruszenia art. 24 oraz 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z materiału faktycznego sprawy nie wynika by przepisy te stanowiły podstawę wydania zaskarżonych decyzji podatkowych.
Mając na uwadze tak sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego przypomnieć należy, iż podstawy skargi kasacyjnej stanowią najważniejszy jej wymóg, gdyż decydują o jej istocie i charakterze. Podstawy i wnioski skargi kasacyjnej składają się na jej granice i mają one, co do zasady, charakter wiążący sąd, wobec czego jest on związany granicami kasacji sformułowanymi przez skarżącego.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.