Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 10/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez prokuratora rejonowego Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście Północ decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezydent m. st. Warszawy (zwany dalej Prezydentem) decyzją z dnia 3 lutego 2010 r. ustalił P. S. i M. S. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. G. w kwocie 436 zł. Wymiaru powyższego podatku dokonano w oparciu o zawartą 8 kwietnia 2006 r. w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 82,64 m², usytuowanego w W. przy ul. G. i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz P. S. i M. S. wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a także w oparciu o zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 24 listopada 2007 r. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu – garażu podziemnego i przeniesienia na rzecz ww. własności udziału w lokalu odpowiadającego powierzchni 52,51 m²
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili błędne ustalenie podatku od posiadanych udziałów w garażu podziemnym przez zastosowanie podwyższonej stawki podatku od lokalu garażowego, tj. takiej jak od "budynków pozostałych". Podnieśli, że garaż podziemny mieści się w bryle budynku mieszkalnego, a jego powierzchnia nie przekracza połowy powierzchni budynku, a zatem winien być traktowany jako część budynku mieszkalnego, a co za tym idzie do jego opodatkowania stosuje się stawkę właściwą dla budynku mieszkalnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. uchyliło decyzję Prezydenta oraz ustaliło podatnikom wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. w wysokości 109 zł. SKO uznało, że będące przedmiotem opodatkowania miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie jak błędnie przyjął organ podatkowy dla "budynków pozostałych".
Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście Północ (dalej jako Prokurator) w skardze na powyższą decyzję wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 2 pkt a) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Rady m.st. Warszawy z 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu podziemnego wielostanowiskowego stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych i tym samym uznaniem, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę m.st. Warszawy dla budynków mieszkalnych.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej odrzucenie z uwagi na nie dołączenie do skargi dokumentu wykazującego umocowanie podpisanego pod skargą asesora, w przypadku zaś uznania, że skarga została wniesiona przez osobę uprawnioną – o zwrócenie się do Prezesa NSA o wystąpienie z wnioskiem do NSA w sprawie podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) ewentualnie o oddalenie skargi. W pozostałym zakresie SKO w pełni podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do wniosku SKO zawartego w odpowiedzi na skargę o jej odrzucenie. Sąd wskazał, że zarówno z treści art. 57 § 1 P.p.s.a. jak i art. 46 P.p.s.a. nie wynika, iż brak załączenia do skargi votum prokuratorskiego stanowi jej brak formalny.
Dalej Sąd wywiódł, że przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tytułu nabycia udziału do 2/57 części w prawie współwłasności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania. Sąd dokonał analizy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. i uznał, iż garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło:
- 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 50 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. z 2008 r., Nr 7, poz. 39 z późn. zm.), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skarga została wniesiona przez podmiot do tego uprawniony, bez zbadania czy podpisujący skargę asesor prokuratorski legitymuje się ważnym tzw. votum prokuratorskim, obejmującym także uprawnienie do złożenia skargi do sądu administracyjnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 58 § 1 pkt 3 i 6 P.p.s.a. poprzez uznanie, że niedołączenie przez asesora do skargi dokumentu potwierdzającego powierzenie mu czynności prokuratorskich przez Prokuratora Generalnego, tj. dokumentu potwierdzającego umocowanie asesora do wniesienia skargi, nie stanowi braku formalnego oraz uznanie, że wniesienie skargi przez asesora nielegitymującego się takim dokumentem jest dopuszczalne;
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię;
- - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Wskazując na powyższe uchybienia, na podstawie art. 185 P.p.s.a. wniesiono o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznani, ewentualnie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania – wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi wniesionej przez Asesora Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście Północ na decyzję SKO z dnia 24 czerwca 2010 r.,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie
- - zwrócenie się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie z wnioskiem do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie SKO wskazuje, że skarga wniesiona przez asesora prokuratorskiego została wniesiona przez podmiot do tego nieuprawniony wobec braku złożenia stosownego dokumentu, który uprawniałby do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Stosownie do art. 50 § 1 P.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest między innymi prokurator. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 1 ustawy o prokuraturze Prokurator Generalny może powierzyć asesorowi powszechnej jednostki organizacyjnej prokuratury na czas określony, nieprzekraczający trzech lat, pełnienie czynności prokuratorskich, jednakże bez prawa udziału w postępowaniu przed sądem apelacyjnym i okręgowym oraz sporządzania środków zaskarżania i wniosków do Sądu Najwyższego oraz występowania przed tym Sądem. W przepisie tym nie ma mowy o braku możliwości wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz.U. z 2010 r. Nr 49, poz. 296) określa sposób funkcjonowania prokuratury i podział czynności między prokuratorów i pracowników prokuratury. Prokuratorzy pełniący funkcje kierownicze zapewniają prawidłową realizację zadań służbowych przez podległych im prokuratorów i pracowników prokuratury oraz właściwą organizację pracy. Przy podziale czynności kierownicy jednostek organizacyjnych uwzględniają kwalifikacje prokuratorów i pracowników prokuratury. Zatem obowiązkiem prokuratorów, pełniących funkcje kierownicze jest czuwanie nad prawidłowością wykonywany czynności przez powołane osoby i powierzanie spraw umocowanym do tego osobom. Rację ma SKO twierdząc, że legitymowanie się przez asesora prokuratorskiego dokumentem stwierdzającym powierzenie mu pełnienia czynności prokuratorskich stanowi wymóg formalny skuteczności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jednak należy przyjąć, że do oceny prawidłowości dokonywanych przez asesora czynności służy nadzór służbowy prokuratora bezpośrednio przełożonego lub zwierzchnika służbowego, a podatno wewnętrzny nadzór służbowy wobec asesora jest sprawowany również przez aprobatę.
W tak ukształtowanym systemie nadzoru wewnętrznego można wykluczyć sytuację działania asesora prokuratorskiego pozbawionego tzw. votum prokuratorskiego. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do podniesionego przez SKO zarzutu braku legitymacji skargowej asesora prokuratorskiego, nie było to jednak naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że będące przedmiotem niniejszej sprawy zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11. Była to uchwała o charakterze konkretnym, gdyż została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.
Sąd w wyżej wymienionej uchwale orzekł, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za przyjęciem stanowiska, iż "garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej.
Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym, a w polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku - wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania."
Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach innych sądów, np: WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2010 r., I SA/Sz 508/10; WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Ol 131/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r., I SA/Bd 456/11, WSA w Warszawie z dnia: 9 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2114/10, 4 maja 2011 r., III SA/Wa 2192/10, 30 czerwca 2011 r., III SA/Wa 10/11, 14 lipca 2011 r., III SA/Wa 23/11, 5 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 313/11, 13 września 2011 r., III SA/Wa 511/11; WSA w Białymstoku z dnia: 16 września 2009 r., I SA/Bk 328/09, 21 kwietnia 2011 r., I SA/Bk 80/11; WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r., III SA/Po 768/09 (wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.cbois.nsa.gov.pl).
Należy również wskazać, że z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, iż przedmiotem opodatkowania może być zarówno sam budynek jak i część tego budynku. Taką częścią jest m.in.- będący przedmiotem odrębnej własności (stanowiący odrębną nieruchomość lokalową) - garaż, usytuowany w budynku mieszkalnym. Taki garaż może być odrębnym od samego budynku, w który się znajduje - przedmiotem opodatkowania, według stawek odnoszących się do funkcji użytkowej (niemieszkalnej), którą spełnia.
W art. 2 u.p.o.l. wskazano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części. Z ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest "lokal" - takiego pojęcia bowiem ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z przepisów tych wynika, że częścią budynku, mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal użytkowy w tym budynku. Wyodrębnione lokale stają się odrębną nieruchomością również w rozumieniu przepisów u.p.o.l. - tym samym przedmiotem opodatkowania jest posiadanie odrębnej nieruchomości, będącej częścią budynku.
Z art. 5 ust. 1 pkt 2 wynika, że zróżnicowane stawki wskazane pod lit. a), c), d), e) można odnieść do całego budynku, jak również do jego części, użytkowanej w określony sposób. Nie można zatem zgodzić się z poglądem, że w przypadku, w którym - według klasyfikacji statystycznej - dany budynek jest budynkiem mieszkalnym (bo ponad 50% powierzchni spełnia kryteria budynku mieszkalnego) - to wszystkie pozostałe lokale w tym budynku należy również opodatkować stawką właściwą dla budynku mieszkalnego. W praktyce zdarzają się przecież i takie sytuacje, gdy w budynku powierzchnia niemieszkalna przeważa- nie sposób przyjąć wówczas, że do części mieszkalnych należałoby zastosować taką stawkę, jak dla budynków pozostałych.
Należy przyjąć, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych jest przeznaczenie danego budynku na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.