Uzasadnienie
,UASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M.W. i A.W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. stwierdzono zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 13.830,46 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 kwietnia 2012r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 6.830 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 17 lipca 2012r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i określił zobowiązanie na 6.101 zł. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 15 grudnia 2011r. przedstawiono podatnikowi zarzuty zaniżenia dochodu z prowadzonej działalności w latach 2005-2008 oraz zaniżenie podatku należnego i zawyżenie podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. Podkreślił, że podatnik był trzykrotnie wzywany do Urzędu Skarbowego celem osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. i zgłosił się do organu dopiero 20 stycznia 2012 r. W świetle powyższego organ uznał, że dnia 6 grudnia 2011 r., czyli w dacie wszczęcia dochodzenia, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił też, że po wydaniu pierwszej decyzji w tej sprawie podatnicy uregulowali należne zobowiązanie w dniach 9 sierpnia i 18 listopada 2011 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.)
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazano że zarzuty w sprawie karnej skarbowej zostały postawione podatnikowi dnia 20 stycznia 2012 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W stosunku zaś do podatniczki w ogóle nie było prowadzone takie postępowanie. W skardze pełnomocnik powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał uznał, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowiącego przez nie prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2013 r. organ odwoławczy ponownie wskazał, że w jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty. W sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie podatkowe w takiej sytuacji staje się bowiem bezprzedmiotowe, skoro jego przedmiot, czyli publicznoprawna danina w postaci podatku, jest już uregulowana zgodnie z deklaracją lub decyzją. Po wydaniu przez organ pierwszej instancji w dniu 21 lipca 2011 r. decyzji wymiarowej skarżący w całości uregulowali kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Okoliczność, że decyzja ta została następnie uchylona na skutek postępowania odwoławczego, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie miała znaczenia dla skutku materialnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania oraz procesowego, czyli spoczywającego na organach obowiązku umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zarzut błędnego zastosowania tego przepisu skarżący uzasadnia faktem, że nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie (upływ czasu), jak stwierdził Sąd, ponieważ, zobowiązanie to wcześniej wygasło wskutek zapłaty, co spowodowało, co oczywiste, że termin przedawnienia już nie biegnie;
- - art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą, na uznaniu, że po wygaśnięciu zobowiązania z mocy prawa w wyniku zaistnienia któregokolwiek zdarzenia opisanego w art. 59 O.p. termin przedawnienia nadal biegnie, mimo że np. dzień zapłaty podatku jest faktycznie końcowym dniem biegu terminu przedawnienia.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do nieuprawnionego uznania, że organy utraciły prawo do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2005 r. wskutek, jak wynika z uzasadnienia wyroku "ponownego" wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, mimo że, zobowiązanie to wcześniej już wygasło poprzez zapłatę na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest zakończenie biegu terminu przedawnienia, co oznacza, czego nie zauważył Sąd, że termin ten już nie biegnie, a skoro tak, to nie można go dalej kolokwialnie mówiąc "odliczać" (naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy);
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a. w zakresie w jakim sąd orzekający w niniejszej sprawie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12 pomimo, że uchwała wydana w tym trybie nie jest bezwzględnie wiążąca a WSA nie uzasadnił dlaczego zastosował tą Uchwałę, która jest niejasna i nieczytelna prawnie i dodatkowo niespójna, bowiem NSA w uzasadnieniu tej Uchwały na stronie 14 stwierdza, że "zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt.1-9 wyklucza wygaśniecie zobowiązania z pozostałych przyczyn "co oznacza zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, że w przypadku takim nie można mówić o "przedawnieniu" zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 O.p,. a przepisy prawa podatkowego nie przewidują np. terminu prekluzyjnego "do prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania, które wygasło poprzez zapłatę". Naruszenie powyższe jest kluczowe dla sprawy, bowiem miało istotny wpływ na jej wynik;
- - art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstawy prawnej w tym dlaczego WSA uznał, że zastosuje Uchwałę NSA, która nie wyjaśnia i nie rozstrzyga kluczowej dla organów kwestii, tj. dlaczego zdaniem Sądu to samo zobowiązanie może de facto dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny spowodowałoby wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie. Nadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do skutków prawnych przyjętego przez Sąd ustalenia, że i zobowiązanie podatnika przedawniło się w kontekście powstałej nadpłaty i ewentualnego żądania podatnika jej zwrotu a treści art. 79 § 1 § 2 O.p. Powyższe uchybienie pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało uchylenie decyzji.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyraził pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) spowodowało, że nie mogło ono wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia, w konsekwencji czego organ odwoławczy mógł wydać jedną z decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 i 2 O.p. Zarazem organ, na wypadek nieuwzględnienia przez NSA ww. stanowiska, wniósł o zadanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporny w sprawie problem dotyczy w istocie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność, iż podatnicy po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ podatkowy pierwszej instancji (a przed upływem terminu przedawnienia) w całości uregulowali wynikającą tej decyzji kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami powoduje, że po upływie terminu przedawnienia prowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) stało się bezprzedmiotowe, a organ podatkowy winien wydać decyzję o jego umorzeniu. Przeciwnego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którego opinii wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) spowodowało, że nie mogło ono wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia, w konsekwencji czego organ odwoławczy mógł wydać jedną z decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 i 2 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej.
W tym miejscu przypomnieć wypada, że zarysowany wyżej problem rzeczywiście w przeszłości budził szereg wątpliwości interpretacyjnych, których – jak się okazało (por. postanowienie NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 513/13) – nie wyjaśniła do końca uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Wątpliwości te, związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały rozstrzygnięte w uchwale całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS II 4/13. W uchwale tej wyrażony został pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).
W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę, że uznanie, iż art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia, skutkowałaby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.
W tych okolicznościach nie do przyjęcia jest stanowisko organu, że zapłata podatku wykazanego w decyzji nieostatecznej rodzi skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), co wyklucza możliwość uwzględnienia faktu wygaśnięcia tego zobowiązania w warunkach art. 59 § 1 pkt 9 O.p., tj. przez przedawnienie, w konsekwencji czego organ odwoławczy mógł wydać jedną z decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 i 2 O.p.
W tym miejscu wypada wskazać, że uchwała powiększonego składu sędziów NSA nie tylko wiąże w danej sprawie (art. 187 § 1 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega natomiast wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niecelowe uznaje również kierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność art. 70 § 1 O.p. z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).