Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 595/11, oddalił skargę A. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. Skarżący objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości 326.400 zł. Udziały w spółce zostały w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziału w zabudowanej nieruchomości, który Skarżący nabył w 2004 r. za kwotę 105.600 zł.
W tym stanie rzeczy, decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ wskazał art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych – wartości nominalnej udziałów w spółce prawa handlowego objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), są wydatki poniesione na nabycie wkładu (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez Skarżącego wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, ponieważ zostały poniesione na remont i modernizację wniesionej aportem nieruchomości – a nie jej nabycie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut dotyczący odmowy przesłuchania członka zarządu spółki był chybiony, ponieważ zgłoszone we wniosku dowodowym tezy obejmowały okoliczności niemające znaczenia dla sprawy.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł, że – wbrew ustaleniom organów podatkowych – nie osiągnął przychodu z kapitałów pieniężnych, ponieważ wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości rynkowej wniesionych aportem udziałów w nieruchomości. Organy błędnie bowiem przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie wartość nabycia wkładu niepieniężnego, a nie jego wartość rynkowa z chwili wniesienia do spółki. W ocenie Skarżącego, organy przeprowadziły zawężającą wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i błędnie przyjęły, że wydatki poniesione na remont i modernizację nabytej nieruchomości nie stanowią wydatków na jej nabycie.
Skarżący wskazał, że gdyby nie poniósł wspomnianych wydatków, nieruchomość nie miałaby praktycznego i ekonomicznego znaczenia, a co za tym idzie, nie zostałaby wniesiona do spółki jako aport. Argumentacja ta, zdaniem Skarżącego, znajduje oparcie w art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił ponadto, że organy nie uzasadniły, w jaki sposób określiły wartość początkową nieruchomości. W ocenie skarżącego dokonano błędnej interpretacji art. 55 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. i bezzasadnie nie przyznano przymiotu przedsiębiorstwa przedmiotowemu aportowi. Wystarczy bowiem, że aport posiada potencjał do bycia przedsiębiorstwem, aby mógł w przyszłości stanowić niezależne przedsiębiorstwo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia poniesienia przez Skarżącego nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem aportu do spółki oraz zmiany jej wartości rynkowej nie ma znaczenia dla sprawy. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodem Skarżącego była bowiem wartość nominalna udziałów w spółce. Kosztem uzyskania tegoż przychodu są natomiast wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu oraz koszty związane z objęciem udziałów (art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1i w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.).
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że wydatki na remont i modernizację nieruchomości nie mieszczą się w zakresie pojęcia "wydatków na nabycie", o którym jest mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. – stąd też, prawidłowo nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Sąd pierwszej instancji zgodził się także z oceną przydatności dowodu z przesłuchania członka zarządu spółki dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów na okoliczność objęcia przez niego udziałów i wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, mając na uwadze wspomniane powyżej przepisy, okoliczności te nie miały znaczenia dla sprawy, stąd też zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) nie było powodów do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 55 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 5 a pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że z aktów notarialnych nie wynika, aby na działce przed zakupem przez wspólników, jak i w chwili wniesienia jej aportem do spółki znajdowała się przychodnia lekarska jako zorganizowane technicznie przedsiębiorstwo, w którym trwał proces modernizacji. Przedmiotowy aport nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, ani za jego zorganizowaną część, skoro jego przedmiotem było wyłącznie prawo własności nieruchomości.
W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych oraz powyższego wyroku, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:
- - art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący osiągnął dochód, którego kosztem uzyskania była wartość nieruchomości z daty jej nabycia, a nie wniesienia jej aportem do spółki;
- - art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie zastosowanie znajduje wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 u.p.d.o.f.;
- - art. 2 lit. d oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/434/EWG poprzez ich niezastosowanie;
- - art. 158 § 1 i art. 175 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki prawa handlowego pozostaje w bezpośrednim związku z wysokością uzyskanego z tego tytułu dochodu przez udziałowca i wiąże się z odpowiedzialnością członków zarządu spółki przyjmującej wkład.
Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i twierdzeń zgłoszonych przez Skarżącego, a tym samym pozbawienie go możliwości poznania i ustosunkowania się do motywów oddalenia skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
Analiza skargi kasacyjnej oraz wyroku sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz problemu: czy kosztami uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być wartość rynkowa nieruchomości wnoszonej aportem do spółki prawa handlowego oraz koszty jej remontu i modernizacji.
W tym zakresie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. W opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem Skarżącego jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce, a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Ponieważ przedmiotem aportu był udział w nieruchomości, zastosowanie w sprawie ma punkt 3 przywołanego przepisu, w którym wyraźnie wskazano, że kosztem uzyskania tegoż przychodu są wydatki poniesione na zakup przedmiotu wkładu. Pojęcie "wydatków poniesionych na zakup" jest jasne – nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie można z nim utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości. Tym bardziej nie można uznać, tak jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że w zakresie tegoż pojęcia mieści się zmiana wartości rynkowej udziałów w nieruchomości.
Pełnomocnik Skarżącego argumentował, że bez poniesienia wydatków na remont i adaptację nieruchomości nie byłoby możliwe wniesienie jej aportem do spółki, ponieważ z punktu widzenia spółki byłaby ona nieprzydatna. Rzecz w tym, że w świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f wydatków tych nie można rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. Wskazane przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności nie mają znaczenia dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie mieszczą się w hipotezie przywołanego przepisu. Powyższa argumentacja pełnomocnika Skarżącej nie znajduje umocowania również w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przywołanym na stronie 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowi bowiem lex specialis względem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyłącza jego zastosowanie
Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Przede wszystkim, należy podkreślić, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do ustalenia wysokości przychodu z kapitałów pieniężnych, a nie kosztu jego uzyskania. Przepis ten umożliwia natomiast weryfikację przychodu podatnika w przypadku, gdy wartość wkładu odbiega od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wówczas, pomimo że, co do zasady, przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, organ może ustalić wartość przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Z akt sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe nie kwestionowały wartości nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem i przyjęły, że odpowiada ona wartości objętych przez Skarżącą udziałów w spółce.
Odnosząc się do trzeciego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, trudno jest zrozumieć, w jaki sposób przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają w sprzeczności z Dyrektywą Rady 90/434/EWG. Po pierwsze, Dyrektywa Rady dotyczy spółek prawa handlowego. Po drugie, wskazane przez pełnomocnika Skarżącej przepisy regulują kwestię wymiany udziałów i łączenia spółek. Bez związku z przedmiotem sprawy pozostają także art. 158 § 1 i art. 173 Kodeksu spółek handlowych. Analizując argumentację pełnomocnika Skarżącego przytoczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że zasadza się ona na błędnym zrozumieniu konstrukcji kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych i bezpodstawnym wiązaniu jej z wartością rynkową udziałów w nieruchomości wniesionych aportem do spółki. Wartość rynkowa aportu nie była kwestionowana przez organy podatkowe, nie jest przedmiotem sporu i – jak już wyjaśniono wcześniej – nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości dochodów z kapitałów pieniężnych.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wiąże z odmową przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z przesłuchania członka zarządu na okoliczność wartości rynkowej wniesionych aportem udziałów w nieruchomości oraz objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce. Organ podatkowy odmówił ponadto przeprowadzenia dowodów na okoliczność przeprowadzenia prac remontowych i modernizacyjnych w nieruchomości. Wyjaśnić należy w tym miejscu, że zakres okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy określają przepisy prawa materialnego.
W świetle przedstawionej wcześniej wykładni art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. podkreślić należy raz jeszcze: okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, organy podatkowe działały zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej i nie można im na tej podstawie zarzucić błędnego ustalenia stanu faktycznego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wobec tego, zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, muszą być przedstawione w sposób jasny i precyzyjny, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować w tym zakresie strony. Uwagi te są o tyle istotne, że zarzut ten nie został uzasadniony przez pełnomocnika Skarżącego – nie wskazano bowiem do jakich twierdzeń, i jakich zarzutów Skarżącego nie odniósł się sąd pierwszej instancji. Jedynie na stronie 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej wspomniano, że sąd pierwszej instancji pominął zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 90/434/EWG. Należy podkreślić, że zarzut ten w niniejszej sprawie pojawił się dopiero na etapie skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.