Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 368/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez prokuratora rejonowego Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście – Północ decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezydent m. st. W. (zwany dalej Prezydentem) decyzją z dnia 5 lutego 2010 r., na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., w związku z art. 1c), art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej: u.p.o.l. i na podstawie uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 207 poz. 6121) ustalił A. K. (zwanej dalej podatnikiem) wysokość podatku na 2010 r. w kwocie 250 zł. Opodatkowana została nieruchomość położona w W., stanowiąca lokal mieszkalny. Decyzja Prezydenta nie zawierała uzasadnienia, a jedynie wskazanie, że za podstawę opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne o powierzchni 62,72 m² przy stawce podatku 0,65 zł/m², pozostałe budynki o pow. 27,49 m² przy stawce 6,88 zł/m² oraz grunty pozostałe o pow. 35,89 m² i 15, 73 m² objęte stawką 0,39 zł/m². Wymiaru podatku dokonano na podstawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej przez podatnika oraz danych wynikających z ewidencji gruntów, budynków i lokali. Z akt sprawy wynikało, że podatnik był właścicielem lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 58,98 m² wraz z przynależną komórką lokatorską o powierzchni 3,74 m² oraz współwłasnością w udziale 1/40 części stanowiącej odrębną nieruchomość – wielostanowiskowego parkingu podziemnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu.
Podatnik w odwołaniu zakwestionował prawidłowość ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w części dotyczącej opodatkowania miejsca postojowego oraz wniósł o uzasadnienie, na jakiej podstawie ww. miejsce zaliczono do innej kategorii i w efekcie obciążono podatnika dziesięciokrotnie wyższym podatkiem. Wskazał, że miejsce postojowe znajdujące się w budynku mieszkalnym powinno podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynku mieszkalnego. Podkreślił, że zaliczenie powierzchni garażowej do kategorii "pozostałych budynków" oraz naliczanie w związku z tym stawki 6,88 zł/m² jest niesprawiedliwe i bezzasadne.
3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. uchyliło decyzję Prezydenta oraz ustaliło podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. w wysokości 79 zł, wskazując, że będące przedmiotem opodatkowania miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie - jak błędnie przyjął Prezydent - dla "budynków pozostałych".
4. Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście Północ (zwany dalej prokuratorem) w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie decyzji SKO i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie: 1) art. 5 ust. 2 pkt a) i e) u.p.o.l. i § 1 pkt 2 ppkt a) i e) ww. Uchwały Rady m.st. Warszawy z dnia 26 listopada 2009 r., przez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu garażu podziemnego wielostanowiskowego, stanowiącego odrębny lokal - w części odpowiadającej udziałowi podatnika (27,49 m2) - stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Powyższe wiązało się z uznaniem, że garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń, znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne. Wskazał, że fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu - a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę m.st. Warszawy dla budynków mieszkalnych.
SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, podkreślił, że SKO ma rację, wskazując na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287), zwanej dalej: u.p.g.i.k.
i wynikające z tego przepisu znaczenie ewidencji w procesie wymiaru podatku, a także znaczenie wynikające z przepisów wykonawczych (rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz. U. nr 38, poz. 454). Zwrócił uwagę jednak, że przepisy te służą głównie określeniu charakteru budynku dla potrzeb u.p.g.i.k. oraz samej ewidencji, nie mogą natomiast – w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – determinować podatkowej kwalifikacji całego budynku, skoro poszczególne części budynku mogą podlegać innemu reżimowi podatkowemu.
Sąd podniósł, że garaż w budynku mieszkalnym wielorodzinnym może być ujęty w ewidencji, gdyż – jak wynika z art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.g.i.k.- ujmuje się w niej dane dotyczące także lokali i ich funkcji użytkowych. Wskazał również, że definicję pojęcia "lokal mieszkalny" zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), zwanej dalej: u.o.w.l., ale dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma też przepis art. 2 ust. 1 u.o.w.l., który jako odrębny przedmiot obrotu wskazuje każdy lokal odpowiednio wyodrębniony faktycznie (wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku) oraz spełniający wymogi prawne (wpis do księgi wieczystej, zaświadczenie starosty).
Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie w ogóle nie został zbadany charakter garażu wynikający z ewidencji, jednak – niezależnie od tego – garaż nie może mieć przecież charakteru mieszkalnego. Gdyby przyjąć pogląd SKO, to wówczas należałoby się automatycznie pogodzić z sytuacją, kiedy właściciel części garażu - będący jednocześnie właścicielem mieszkania - płacić będzie od tego garażu podatek w stawce wyraźnie niższej, niż właściciel wyłącznie garażu. Sąd wskazał, że takie zróżnicowanie musiałoby zostać jednak uznane za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. Konstytucji RP).
Sąd odnosząc się do poglądów piśmiennictwa z zakresu prawa podatkowego, podniósł, że co prawda przyjmuje się, iż lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże) - co do zasady - powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r. Nr 7 - 8 (101-102), str. 1 i 13), jednakże sąd w niniejszej sprawie nie podzielił tego poglądu. Zwrócił uwagę również na to, że skoro inaczej należy traktować mieszkanie, inaczej zaś część garażu, to konieczna stała się odpowiedź na pytanie o funkcje garażu.
Z oczywistych powodów sąd pierwszej instancji uznał, że garaż nie służy do celów mieszkaniowych, zatem rozważania SKO o funkcji mieszkaniowej garażu są niezrozumiałe już na gruncie słownikowego znaczenia wyrazu "mieszkać".
- 6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez SKO, które zarzuciło mu naruszenie:
- 1) art. 1a) ust. 1 pkt 1 i 5, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię;
- 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) i art. 5 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Wskazując na powyższe uchybienia, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., SKO wniosło o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i oddalenie skargi wniesionej przez prokuratora na decyzję SKO z dnia 24 czerwca 2010 r., ewentualnie
- - zwrócenie się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie z wnioskiem do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz
- - zasądzenie na rzecz SKO zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.
7. Opisane wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11. Była to uchwała o charakterze konkretnym, gdyż została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.
Sąd w wyżej wymienionej uchwale orzekł, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za przyjęciem stanowiska, iż "garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej.
Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym, a w polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku - wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania."
Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach innych sądów, np: WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2010 r., I SA/Sz 508/10; WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Ol 131/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r., I SA/Bd 456/11, WSA w Warszawie z dnia: 9 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2114/10, 4 maja 2011 r., III SA/Wa 2192/10, 30 czerwca 2011 r., III SA/Wa 10/11, 14 lipca 2011 r., III SA/Wa 23/11, 5 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 313/11, 13 września 2011 r., III SA/Wa 511/11; WSA w Białymstoku z dnia: 16 września 2009 r., I SA/Bk 328/09, 21 kwietnia 2011 r., I SA/Bk 80/11; WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r., III SA/Po 768/09 (wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.cbois.nsa.gov.pl).
8. Należy również wskazać, że z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, iż przedmiotem opodatkowania może być zarówno sam budynek jak i część tego budynku. Taką częścią jest m.in.- będący przedmiotem odrębnej własności (stanowiący odrębną nieruchomość lokalową) - garaż, usytuowany w budynku mieszkalnym. Taki garaż może być odrębnym od samego budynku, w który się znajduje - przedmiotem opodatkowania, według stawek odnoszących się do funkcji użytkowej (niemieszkalnej), którą spełnia.
W art. 2 u.p.o.l. wskazano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części. Z ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest "lokal" - takiego pojęcia bowiem ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z przepisów tych wynika, że częścią budynku, mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal użytkowy w tym budynku. Wyodrębnione lokale stają się odrębną nieruchomością również w rozumieniu przepisów u.p.o.l. - tym samym przedmiotem opodatkowania jest posiadanie odrębnej nieruchomości, będącej częścią budynku.
Z art. 5 ust. 1 pkt 2 wynika, że zróżnicowane stawki wskazane pod lit. a), c), d), e) można odnieść do całego budynku, jak również do jego części, użytkowanej w określony sposób. Nie można zatem zgodzić się z poglądem, że w przypadku, w którym - według klasyfikacji statystycznej - dany budynek jest budynkiem mieszkalnym (bo ponad 50% powierzchni spełnia kryteria budynku mieszkalnego) - to wszystkie pozostałe lokale w tym budynku należy również opodatkować stawką właściwą dla budynku mieszkalnego. W praktyce zdarzają się przecież i takie sytuacje, gdy w budynku powierzchnia niemieszkalna przeważa- nie sposób przyjąć wówczas, że do części mieszkalnych należałoby zastosować taką stawkę, jak dla budynków pozostałych.
Należy przyjąć, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych jest przeznaczenie danego budynku na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie.
- 9. Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie w ogóle nie został zbadany charakter garażu wynikający z ewidencji, dlatego rozpoznając ponownie sprawę organ powinien zbadać dane zawarte w ewidencji lokali na podstawie art. 122, 187 §1 i art.190 ord. pod.
- 10. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.