Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2526/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 28 marca 2014 r., I SA/Wr 166/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. W. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 4 grudnia 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 sierpnia 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2011 r. dochodu (PIT-36), po czym skorygowali to zeznanie, wnioskując o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (53.240 zł) wraz z oprocentowaniem. Wskazali, że pierwotnie błędnie opodatkowali wartość otrzymanej w 2011 r. kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (244.900 zł), zwolnionej - jako odmiany służebności gruntowej - z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Naczelnik urzędu skarbowego wszczął wobec małżonków postępowanie podatkowe, które zakończył ww. decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (53.824 zł) i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (53.240 zł).

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 53.824 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 53.240 zł. Wcześniej należycie ustalono materialno - prawną podstawę tego wymiaru, tj. poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar: przychody, koszty uzyskania przychodów, odliczenia, ulgi, a następnie zastosowano prawidłową stawkę podatku. Niewątpliwie wykazano także, że strona nie uiściła podatku nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej.

Spór dotyczy prawidłowości wymierzenia stronie (małżonkom) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Strona kwestionuje zasadność zaliczenia uzyskanego przez nią odszkodowania (wynagrodzenia) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego do źródła przychodów z tzw. innych źródeł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nieobjęcie tego odszkodowania zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są inne źródła. Zawarte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie przyjmuje, więc organ odwoławczy, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zatem, jeżeli uzyskanego przychodu nie można zakwalifikować do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., to należy przyjąć, że jest to przychód z innych źródeł, chociażby nie został on wprost wymieniony w art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Wprowadzenie "innych źródeł" przychodu ma zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie.

Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z akt sprawy - bezspornie - wynika, że aktem notarialnym z 10 maja 2011 r. (Rep. [...]) małżonkowie (strona) ustanowili służebność przesyłu na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie z § 5.1 ww. aktu, za ustanowienie tej służebności strona uzyskała jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 244.900 zł. Słusznie przyjął dyrektor izby skarbowej, że - stosownie do tego, co powiedziano wyżej - uzyskane przez stronę przysporzenie - wynagrodzenie (odszkodowanie) stanowi niewątpliwie przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), pomimo że nie zostało ono wymienione wprost (wyraźnie) w ustawie, tj. w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zatem, chybione są zarzuty skargi traktujące o niezasadnym zakwalifikowaniu uzyskanego przez stronę przychodu do przychodu z tzw. innych źródeł. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skoro kwalifikacja ta znajduje oparcie w przepisach ustawowych, to nie można postawić organom podatkowym skutecznie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, co czyni strona.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dyrektor izby skarbowej słusznie przyjął, że ww. przychód - w stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez ten organ w ramach procedury z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p.") - nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przy czym, sąd nie podziela całości argumentacji organu odwoławczego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w momencie wypłacenia im (otrzymania przez nich w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) spornego w sprawie przychodu, tj. 10 i 29 czerwca 2011 r., małżonkowie nie byli już posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. I tak, w dniu 19 maja 2011 r. (akt notarialny Rep. [...]) małżonkowie dokonali darowizny niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni 13,99 ha, w tym działki nr 91, na której ustanowiona została służebność przesyłu. Tym samym, nie został spełniony ustawowy warunek wypłacenia wynagrodzenia posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., co prawidłowo stwierdził dyrektor izby skarbowej.

W kontekście powyższego, bez znaczenia pozostaje, błędne - o czym niżej - stanowisko dyrektora izby skarbowej w kwestii braku zastosowania analizowanego zwolnienia do odszkodowań wypłaconych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Sąd pierwszej instancji, podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ze ustanowienie służebności gruntowej, przysługuje także w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej.

Sąd pierwszej instancji aprobuje stanowisko judykatury, że błędną jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. oparta wyłącznie na literalnej jego treści. Zdaniem sądu, przyjmując argumentację powołaną w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu, niezbędnym jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, wykładni celowościowej i wykładni historycznej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że od 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych - możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu, która stanowi odmianę służebności gruntowej. Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ k.c.).

Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowej, pozwalają na stwierdzenie, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej i ze względu na swoją konstrukcję pozwala na korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Sąd pierwszej instancji nie mógł w związku z tym podzielić - prezentowanego przez organ podatkowy - poglądu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną, przeciwko stanowisku organu podatkowego przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por.: art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej.

Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do k.c. instytucji służebności przesyłu przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia, jaki miała w momencie jej wprowadzenia.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. został dodany z dniem 1 stycznia 2005 r. przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619). Jego uchwalenie było następstwem podjętej 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały w sprawie III CZP 79/02, dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. Natomiast regulacje prawne, w tym art. 305⁴ k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych, wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Należy też zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1316) ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

W ocenie sądu, także nazwanie w art. 305² k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego tych należności, nie może zatem prowadzić do pozbawienie właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego.

Przedstawione wyżej powody, zdaniem sądu, uzasadniają twierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, które to naruszenie nie ma jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy, wobec niemożności zastosowania ww. regulacji do sytuacji strony z innych - podanych na wstępie - powodów.

Dalej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, sąd zauważa, że skoro naczelnik urzędu skarbowego prawidłowo wymierzył stronie podatek za 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty, to - rozpoznając sprawę w drugiej instancji, w jej całokształcie - dyrektor izby skarbowej zasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i utrzymał tę decyzję w mocy, mimo modyfikacji uzasadnienia w przedmiocie wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f.

W stanie sprawy, brak było podstaw dla uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 233 § 2 o.p., gdyż nie zaistniały wskazane w tym przepisie przesłanki, tj. sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Braki w materiale dowodowym (dotyczące dowodów potwierdzających datę otrzymania przez stronę odszkodowania /wynagrodzenia/ oraz dowodów na okoliczność, czy w chwili wypłaty odszkodowania strona była posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) organ odwoławczy prawidłowo uzupełnił w oparciu o art. 229 o.p. (w ramach zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 o.p.), zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Skoro, co przesądzono i uzasadniono wyżej, otrzymane przez stronę wynagrodzenie (odszkodowanie) za ustanowienie służebności przesyłu zasadnie zaliczono do źródła przychodów z tzw. innych źródeł (w dacie jego otrzymania), nie obejmując go zarazem zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia - w zakresie podanym w skardze - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 11 ust. 1, art. 120 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły ww. wynagrodzenie małżonków, jako podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, opodatkowały go według skali podatkowej, czyli przy zastosowaniu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., łącznie z innymi przychodami (dochodami) strony. Tym samym, nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z tym, że - w ostatecznym zeznaniu podatkowym (korekcie) - strona błędnie wykazała podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., poprzez jego zaniżenie, organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję określającą inną, tj. prawidłową, kwotę podatku. Powyższe czyni zadość art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. sąd przyjął, że stawiając w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., stronie chodziło zapewne o art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. Przepis art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. nie mógł być w sprawie naruszony, z uwagi na jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

Wobec tego, że - w stanie sprawy - strona była zobowiązana do opodatkowania przychodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i ten podatek w prawidłowej wysokości pierwotnie zapłaciła, to nie można skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a o.p. U strony nie wystąpiła bowiem nadpłata podatku, rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zebrany materiał dowodowy był wystarczający (wyczerpujący) dla załatwienia sprawy. Zresztą, sama strona, sugerując naruszenie art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 187 (zasady kompletności materiału dowodowego) w zw. z art. 121 o.p. (statuującym zasadę zaufania do organów podatkowych) nie wskazuje, co w niniejszej sprawie należało jeszcze uczynić, tzn. jaki dowód pozyskać, czy też jaką okoliczność wyjaśnić.

W powyższym zakresie, sąd nie dopatrzył się sytuacji, w której - w sprawie - organ podatkowy zignorowałby (nie dopuścił) któryś z dowodów wnioskowanych przez stronę, czy też rozstrzygnąłby wątpliwości na niekorzyść strony.

Nie stwierdził sąd pierwszej instancji naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Nie doszukał się w sprawie sąd pierwszej instancji także naruszenia art. 121 § 2 o.p. poprzez odmowę udzielenia stronie informacji lub wyjaśnień, czy też udzielenie ich w sposób niejasny, błędny lub niewyczerpujący.

Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 o.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sami nie dostarczyli żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 o.p.

Nieuzasadnione są również, w ocenie sądu, zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za badany rok podatkowy. W uzasadnieniu decyzji organy obu instancji wskazały m.in. fakty, które uznały za udowodnione i dowody, którym dały wiarę.

Skoro orzekające w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, to niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 o.p., konstytuującego zasadę legalizmu (praworządności).

1. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na po naruszenie:
2. I. przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. Art.151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować, art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie przez organy wydające zaskarżone decyzje w pierwszej i drugiej instancji przepisów:

Art. 23 § 1 pkt.1 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i wydanie zaskarżonej decyzji, gdy wysokość podatku wynika ze złożonego zeznania korekty.

Art. 72 § 1 pkt.1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i odmowę stwierdzenia nadpłaty, gdy podatnik nadpłacił zapłacony podatek i organ powinien stwierdzić nadpłatę i zwrócić nadpłacony podatek.

Art. 75 § 1 i 2 pkt. 1 lit. a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i odmowę stwierdzenia nadpłaty, gdy podatnik nadpłacił zapłacony podatek, a organ powinien stwierdzić nadpłatę i zwrócić nadpłacony podatek zgodnie z wnioskiem podatnika.

Art. 121 o.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

Art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz do określenia niewłaściwej podstawy opodatkowania i wysokości podatku, przez co organ doprowadził do opodatkowania otrzymanego odszkodowania, które było wolne od podatku i nie określone zostało jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

Art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa.

Art. 120. o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie działanie na podstawie przepisów prawa.

Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że odszkodowanie za służebność przesyłu na gruntach rolnych podlega opodatkowaniu, gdy faktycznie zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są odszkodowania za służebność przesyłu na gruntach rolnych jako służebność gruntowa.

Art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że odszkodowanie za służebność przesyłu na gruntach rolnych podlega opodatkowaniu jako inne źródła przychodu pomimo, że w u.p.d.o.f; nie jest ten przychód przedmiotowo wymieniony jako źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, a zgodnie z art. 21.ust. 1 pkt.120 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są odszkodowania za służebność przesyłu na gruntach rolnych jako służebność gruntowa.

10) Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że odszkodowanie za służebność przesyłu na gruntach rolnych jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, gdy wynik faktycznie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są odszkodowania za służebność przesyłu na gruntach rolnych jako służebność gruntowa, a przychód uzyskany z tytułu odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie jest wymienione w u.p.d.o.f. jako źródło przychodu podlegające w opodatkowaniu tym podatkiem.

11) Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez tego niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że odszkodowanie za służebność przesyłu na gruntach rolnych jest przychodem podlegającym opodatkowaniu z innych źródeł, gdy faktycznie zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są odszkodowania za służebność przesyłu na gruntach rolnych jako służebność gruntowa, a przychód uzyskany z tytułu odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie jest wymienione w tego u.p.d.o.f. jako przedmiot opodatkowania jako przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

12) Art. 21 ust. 1 pkt.120 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie uznanie, że odszkodowanie za służebność przesyłu na gruntach rolnych jest wolne od podatku dochodowego jak służebność gruntowa.

13) Art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że od odszkodowania za służebność przesyłu na gruntach rolnych należy pobrać podatek, gdy faktycznie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są odszkodowania za służebność przesyłu na gruntach rolnych jako służebność gruntowa, a przychód uzyskany z tytułu odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie jest wymienione w u.p.d.o.f. jako przedmiot opodatkowania jako przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

14) Art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że należy wydać decyzję, która określi wysokość zobowiązania podatkowego, gdy podatek dochodowy wynikający z zeznania korygującego jest podatkiem należnym.

II- Przepisów prawa materialnego art. 174 pkt.1 p.p.s.a. a mianowicie:

1. 1. Art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być przedmiot-źródło przychodu odszkodowania za służebność przesyłu na gruntach rolnych jako służebność gruntowa, która nie wymienione jest w ustawie.
2. 2. Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odszkodowanie za służebność przesyłu na gruntach rolnych jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pomimo, że wbrew przepisowi art. 217 Konstytucji RP w przepisach u.p.d.o.f., w tym w/w przepisach nie wymieniony jest przedmiotowo przychód z tytułu odszkodowania za służebność przesyłu na gruntach rolnych jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd, gdyż w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał, gdy organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do błędnego ustalenia przedmiotu opodatkowania i żądania zapłaty podatku od strony skarżącej, od przychodu, który zwolniony był z opodatkowania tym podatkiem i nie stanowił przedmiotu opodatkowania.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

1. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie jest zasadny. Dotyczy to zarówno przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 121, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., jak i przepisów postępowania sądowoadministracyjnego: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bowiem przyjął prawidłowy stan faktyczny, którego strona nie kwestionuje oraz dokonał prawidłowej jego subsumcji, co już przez stronę zostało zakwestionowane, ale w ramach zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W sprawie niniejszej prawnie istotne są następujące ustalenia stanu faktycznego, które zostały oparte o dokumenty i przez stronę nie są kwestionowane. Aktem notarialnym z 10 maja 2011 r. skarżący ustanowili służebność przesyłu na nieruchomości wchodzącej w skład ich gospodarstwa rolnego. Następnie aktem notarialnym z 19 maja 2011 r. skarżący dokonali darowizny niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni 13,99 ha, w tym działki nr 91, na której ustanowiona została służebność przesyłu. Natomiast 10 i 29 czerwca 2011 r. zostało im wypłacone odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W tych okolicznościach stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości, że przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania powstał w dacie otrzymania odszkodowania, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego (zawarcia ugody).

Pierwszorzędne znaczenie dla sprawy ma zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Sąd pierwszej instancji, odmiennie niż przyjęły to organy podatkowe, nie kwestionował tego, że służebność przesyłu mieści się pojęciu służebności gruntowej, w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Przyjął natomiast, że skarżący nie spełnili innej przesłanki, upoważniającej do skorzystania z przedmiotowej ulgi, a mianowicie w dacie wypłacenia odszkodowania nie byli posiadaczami przedmiotowych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jak wynika z niespornego stanu faktycznego przed wypłatą odszkodowania przekazali przedmiotowy grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego w drodze darowizny innym podmiotom.

Z tych też powodów zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie mógł być uznany za zasadny.

Podobnie chybiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, drugi natomiast definiuje te źródła, a mianowicie za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Podkreślić należy, że katalog przychodów uważanych za przychody z innych źródeł jest katalogiem otwartym, tj. przychodami z innych źródeł mogą być również przychody niewymienione wprost w art. 20 ust. 1-1c u.p.d.o.f. Powoduje to użyty przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności", jak również wskazanie, że do przychodów z innych źródeł należą "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f.". Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15). Z przypisaniem do źródła, wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła).

Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji, uznając, że przychód osiągnięty przez skarżących, jako podlegający opodatkowaniu należało przypisać do innych źródeł. Tak samo przychód ten byłby kwalifikowany, gdyby skarżący spełnili wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Uznanie, że dany przychód jest przychodem z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) nie wyklucza bowiem zastosowania do niego zwolnień wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f., oczywiście po spełnieniu kryteriów w tym przepisie wskazanych.

Konsekwencją braku przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. było uznanie kwoty otrzymanego odszkodowania za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f podlegający opodatkowaniu. Przychodami bowiem zgodnie z tym przepisem są, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane (wypłacona gotówka, jak też kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy).

W tym miejscu należy podnieść, że zwolnienia nie stanowią samoistnego elementu konstrukcji podatku. Są one formą redukcji zakresu kwalifikowanych elementów konstrukcji podatku i oznaczają ograniczenie zakresu podmiotowego (zwolnienia podmiotowe) lub przedmiotowego (zwolnienia przedmiotowe) podatku (por. W Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, str. 14).

Z przyczyn wskazanych wyżej za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 217 Konstytucji RP albowiem decyzja wymiarowa została wydana na podstawie ustawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).