Uzasadnienie
- 1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w sprawie ze skargi M. M. uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 1 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
- 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W trakcie roku podatkowego (obrotowego), w grudniu 2010 r., w związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika - akcjonariusza, zmianie uległy zasady podziału zysku spółki. Po przystąpieniu kolejnego akcjonariusza procent udziału Skarżącego w prawie do zysku spółki uległ zmniejszeniu. W trakcie 2010 r. Skarżący jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zysku spółki w każdym miesiącu – klasyfikując ten dochód jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadał pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca, w związku z obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 r. jest uprawniony do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie uprawniony do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku? Zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyższe niż wynikające z proporcji ustalonej po przystąpieniu kolejnego wspólnika, gdy procent udziału wnioskodawcy w prawie do zysku uległ zmniejszeniu (bowiem obliczane na podstawie proporcji udziałów zanim uległy zmianie zasady podziału zysku), Skarżący ma prawo do uwzględnienia ustalonego w grudniu 2010 r. obniżonego procentu udziału w zysku spółki w stosunku do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu rocznym PIT-36L i w konsekwencji prawo do uzyskania zwrotu podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek dochodowy, odprowadzanymi w trakcie roku podatkowego.
- 1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 2 lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. powinien wykazać przychody, koszty, dochód/stratę za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku według nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie organu, w związku z obniżeniem procentowego udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 r., Skarżący jest uprawniony do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym. W sytuacji, gdy w zeznaniu rocznym składanym za 2010 r. suma należnych zaliczek za rok podatkowy była wyższa od podatku należnego, wówczas Skarżący uprawniony był do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku.
- 2.1. Skarżący po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.), oraz przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Skarżący wniósł o zmianę uzasadnienia interpretacji i uznanie, że jest on w opisanej we wniosku sytuacji uprawniony do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok 2010 przychodów oraz kosztów, dochodu/straty za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010 r., a więc obejmując zarówno okres przed jak i po przystąpieniu nowego wspólnika do spółki, zgodnie z proporcją udziału w prawie do zysku w spółce ustaloną po przystąpieniu nowego wspólnika. W ocenie Skarżącego, organ z jednej strony dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, wskazując, że jest ono prawidłowe, a z drugiej strony, w uzasadnieniu - stanowiska Skarżącego nie podzielił. W związku z tym w ocenie Skarżącego organ naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie uwzględnił specyfiki działania spółki komandytowo-akcyjnej i analizy rzeczywistego dochodu Skarżącego. W skardze podniesiono, że gdyby Skarżący nie mógł uwzględnić w zeznaniu rocznym zmiany (obniżenia) udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i nie mógł dokonać korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za cały rok 2010, wówczas wysokość rozpoznanego w trakcie roku podatkowego dochodu znacznie by się różniła w stosunku do ostatecznie ustalonego zysku, którego wypłaty może domagać się Skarżący.
- 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
- 2.3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że poza sporem w sprawie pozostawało, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki nie posiadającej osobowości prawnej, należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i ustalić go w oparciu o art. 8 u.p.d.o.f. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko organu nie znajdowało oparcia w przepisach prawa podatkowego. Sąd przeprowadził analizę sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w celu stwierdzenia kiedy można mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku. Podkreślono, że na mocy art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "k.s.h."). w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do udziału w zysku (quasi-dywidendy), będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji i jaki był jej udział w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji trudno było uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, ponieważ w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza. W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym rzeczywiście otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. Skoro Skarżący w trakcie roku podatkowego 2010 nie otrzymał żadnej wypłaty z zysku, nie był również zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych proporcjonalnie do swojego ówczesnego udziału w spółce i proporcjonalnie do dochodów osiąganych w każdym miesiącu przez spółkę. Dochód do opodatkowania Skarżący winien obliczyć dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie spółki uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom określonego procentowo udziału w zysku na koniec roku obrotowego. Skarżący ma więc możliwość w związku z przystąpieniem nowego wspólnika i obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 r. - uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu za cały 2010 r. Obniżenie procentu udziału w prawie do zysku – pomimo, że nastąpiło dopiero w grudniu 2010 r. – ma wpływ na udział w zysku z całego roku. Natomiast dopiero rzeczywiście przyznany skarżącemu udziału w zysku spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia może stanowić podstawę obliczenia podatku.
- 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- - art. 5b ust. 2, art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż "w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza." oraz że "akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym rzeczywiście otrzymał on wypłatę z zysku", a więc w konsekwencji dopiero faktyczne otrzymanie dywidendy spowodować może powstanie obowiązku w zaliczce na podatek dochodowy.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:
- - art. 141 § 4 poprzez logiczną sprzeczność uzasadnienia wyroku w którym z jednej strony zawarto twierdzenie, iż "przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy", czyli uznanie, że powstanie przychodu determinuje podjęcie uchwały o podziale zysku spółki, z drugiej strony (błędnie) stwierdzając, iż moment powstania przychodu determinuje "rzeczywiste" otrzymanie wypłaty z zysku czyli "faktyczne" otrzymanie przez akcjonariusza określonej kwoty.
- 3.2. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał na brak definicji legalnej pojęcia "przychody należne" i stwierdził, że z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą- stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie do przepisów u.p.d.o.f. - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). Błędne jest tym samym stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, że dopiero faktyczne otrzymanie dywidendy może spowodować powstanie obowiązku w zaliczce na podatek dochodowy.
- 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
- 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Podnoszona w skardze kasacyjnej "logiczna sprzeczność" zawarta jakoby w uzasadnieniu wyroku, faktycznie nie ma miejsca. Sąd pierwszej instancji określenie "rzeczywiście przyznany skarżącemu udział w zysku" w uzasadnieniu wyroku wiązał z momentem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale i wypłacie wspólnikom określonego procentowo udziału w zysku na koniec roku podatkowego. Tak więc – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - nie ma tu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji rzeczywiste, otrzymanie wypłaty z zysku wiązał z momentem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale i wypłacie zysku. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. wynika, iż "akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie na wypłaty akcjonariuszom". Uprawnionymi zaś do udziału w zysku (dywidenda) za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 k.s.h.). To oznacza, że prawo do dywidendy jest związane z akcją, a nie z osobą akcjonariusza. To z kolei znaczy, że roszczenie o wypłatę dywidendy - a więc także przychód należny – nie może powstać przed podjęciem uchwały o podziale zysku. Przed podjęciem takiej uchwały akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy. Tym samym nie mógł powstać u niego przychód należny do opodatkowania w formie zaliczki na podatek. Kwestią zaś inną w sprawie jest to, czy u akcjonariusza opodatkowaniu podlega przychód należny, czy też przychód dopiero otrzymany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika jednoznaczne wskazanie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w opisanym stanie faktycznym. Stanowisko to zaś w pełni odpowiada tezie sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12 (publ. ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 77), zgodnie z którą "w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy."
- 4.3. Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 5b ust. 2, art. 8 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie dostrzega, że wprawdzie zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został wydany przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12, to jednak pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest zgodny z tezą uchwały. W uchwale tej sąd stwierdził, że "1). Przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
- 2) W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej, ma - jako podatnik - obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy". W konsekwencji Sąd I instancji nie naruszył powołanych przepisów prawa.
- 4.4. Przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. został do ustawy wprowadzony od dnia 1 stycznia 2007 r. (zob. art. 1 pkt 11 lit.f ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) i otrzymał brzmienie: "W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty". Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu należnego (a więc tego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), uważa się – z zastrzeżeniem ust. 1e), 1h) i 1i) - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Brzmienie art. 14 ust. 1e) i 1h) u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca określił w nim także moment powstania przychodu należnego w przypadku otrzymania go w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Będzie to - w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych i dostawy energii elektrycznej i cieplnej - ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz do roku. Natomiast w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. następuje – w odniesieniu do pozostałych przypadków uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - powrót do zasady opodatkowania przychodu należnego, ale w dniu otrzymania zapłaty. Otrzymanie zapłaty (w rozpoznawanej sprawie "otrzymanie" równa się "wypłata dywidendy") jest ostatnim momentem powstania przychodu należnego, co nie zmienia generalnej zasady, że opodatkowaniu podlega przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. To oznacza, że art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. nie zmienia generalnej zasady, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, iż w przypadku uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, opodatkowaniu podlega przychód należny. Wskazuje on tylko, że otrzymanie zapłaty (wypłata dywidendy) jest najpóźniejszym momentem powstania tego przychodu.
- 4.5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.