Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2540/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 295/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwanej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 12 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 12 października 2011 r. spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej firmy i momentu rozpoczęcia jej amortyzacji.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym spółka wskazała, że w dniu 5 października 2011 r. spółka E. H. GmbH z siedzibą w Niemczech posiadająca 100% udziałów w spółce E. – L. Sp. z o.o. ("E. – L.") zawarła w formie aktu notarialnego ze spółką, której jedynym właścicielem jest E. H. GmbH porozumienie, z którego wynikało, że obie strony porozumienia, mając na uwadze podjętą w interesie grupy E. decyzję o restrukturyzacji koncernu uzgadniają, że:

1. 1. E. H. GmbH, posiadająca 100% udziałów o łącznej wartości 50 000 zł w E. – L. ma na celu prowadzone przez E. – L. przedsiębiorstwo przenieść odpłatnie na rzecz spółki.
2. 2. Spółka zamierza nabyć odpłatnie od E. H. GmbH posiadającej 100% udziałów o łącznej wartości 50 000 zł w E. – L. prowadzone przez E. – L. przedsiębiorstwo.
3. 3. Strony porozumienia zamierzają przeprowadzić opisaną w ust. 1 i 2 transakcję w dniu 1 marca 2012 r. na warunkach rynkowych, odpowiadających zasadzie arm's lenght, tj. na takich warunkach, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W tym celu na dzień dokonania transakcji zostanie ustalona wartość godziwa przedsiębiorstwa (fair value), uwzględniająca wartość rynkową wszystkich posiadanych i zaksięgowanych przez E. – L. składników majątkowych, jak i niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa (tzw. goodwill). Strony porozumienia są zgodne, że niematerialne aktywa prowadzonego przez E. – L. przedsiębiorstwa stanowią istotną część składową wartości godziwej prowadzonego przez E. – L. przedsiębiorstwa i przeprowadzenie zamierzonej przez nie ww. transakcji nie może prowadzić do ich utraty. Dla uzyskania zamierzonego celu opisanego w pkt 5 porozumienia, tj. odpłatnego przeniesienia prowadzonego przez E. – L. przedsiębiorstwa w takiej formie, by zarówno wszystkie posiadane i zaksięgowane przez E. – L. składniki majątkowe, jak i wszystkie niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa zostały utrzymane i zachowały swoją wartość u kupującego (skarżącej spółki), strony porozumienia uzgodniły w punkcie 6 porozumienia następującą formę transakcji: E. H. GmbH zobowiązuje się 1 marca 2012 r. sprzedać spółce 100% udziałów w E. – L. po cenie odpowiadającej wartości godziwej prowadzonego przez E. – L. przedsiębiorstwa; spółka zobowiązuje się 1 marca 2012 r. nabyć od spółki E. H. GmbH 100% udziałów w spółce E. – L. po cenie odpowiadającej wartości godziwej prowadzonego przez E. – L. przedsiębiorstwa; w tym samym dniu – 1 marca 2012 r. zarządy spółki i E. – L. zgłoszą uchwały wspólników o połączeniu się spółek do właściwego miejscowo sądu rejonowego i złożą wniosek w sprawie połączenia się spółki ze spółką E. – L. (poprzez przejęcie przez skarżącą spółki E. – L. bez podwyższania kapitału zakładowego) i wniosą o zmianę nazwy na E. – L. Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka postąpi prawidłowo, gdy w dniu 1 marca 2012 r. ujmie "księgowo" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należącą do wartości niematerialnych i prawnych wartość firmy w wysokości różnicy między ustaloną na ten dzień wartością godziwą (prowadzonego przez E. – L.) przedsiębiorstwa (ceną zakupu) i wynoszącą w tym dniu wartością rynkową rzeczy i praw majątkowych, wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a następnie od kwietnia 2012 r. dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy?".

Formułując własne stanowisko spółka stwierdziła, że postąpi prawidłowo, gdy w dniu 1 marca 2012 r. ujmie "księgowo" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należącą do wartości niematerialnych i prawnych wartość firmy w wysokości różnicy między ustaloną na ten dzień wartością godziwą (prowadzonego przez E. – L.) przedsiębiorstwa (ceną zakupu) wynoszącą w tym dniu wartością rynkową rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a następnie od kwietnia 2012 r. dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

Uzasadniając własne stanowisko spółka podkreśliła, że wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający; c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Jednocześnie wskazała, że dla potrzeb rozpatrzenia niniejszego zagadnienia istotne jest poddanie analizie jedynie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit a u.p.d.o.p. w następującej kolejności: 1) wartość firmy;

1. 2) nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Spółka wskazała, że definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 lit a u.p.d.o.p. odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa. Konieczne jest więc prawidłowe ustalenie ceny nabycia i określenie przedsiębiorstwa co do istoty. Odwołując się do treści art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdziła, że sformułowana tam definicja ceny nabycia wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy, cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno – organizacyjne, które nabywca poniósł od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątkowego do używania.

Dalej wskazała, że według art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c."). Podkreśliła, że przepis art. 55¹ k.c. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa, na co wskazuje określenie "w szczególności", a zatem oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne (niewymienione w ustawie) dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem spółki do tych dóbr należą bez wątpienia wszystkie ww. czynniki tworzące goodwill.

Spółka podkreśliła, że mając na uwadze konsekwencje obu ww. transakcji, by uzyskać zamierzony cel – odpłatne przeniesienie prowadzonego przez E. – L. przedsiębiorstwa wraz z wszystkimi posiadanymi i zaksięgowanymi przez E. – L. składnikami majątkowymi, jak i wszystkimi niematerialnymi aktywami tego przedsiębiorstwa strony zdecydowały się na formę transakcji opisaną w punkcie 6 porozumienia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał, że w opisanym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego okoliczność kupna przedsiębiorstwa nie wystąpi. Strona chce natomiast utożsamić z nią (jako że w jej ocenie wywoła to ten sam skutek prawny i ekonomiczny) dwa – oceniane przez spółkę pod względem skutku łącznie – zaś w świetle prawa odrębne zdarzenia gospodarcze: nabycie na podstawie umowy kupna/sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej (E. – L.), a następnie połączenie z tą spółką.

Organ podkreślił, że umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 k.c. jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. W ocenie organu interpretacyjnego transakcji kupna przedsiębiorstwa nie można natomiast utożsamiać z nabyciem udziałów spółki. Nabycie udziałów spółki kapitałowej (tu: E. – L.) na podstawie umowy kupna/sprzedaży następuje, co do zasady, po cenie określonej pomiędzy ich sprzedawcą (ustępującym wspólnikiem – E. H. GmbH) a kupującym (spółką). Oznacza to, że wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, czyli prawa do udziału w zyskach przedmiotowej osoby prawnej (tu: E. – L.). Wydatki poniesione na ich nabycie nie mogą być uznane za koszt podatkowy aż do chwili późniejszego zbycia tych udziałów (art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p.), ewentualnie umorzenia udziałów lub likwidacji spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy).

Cena rynkowa udziałów nie musi odpowiadać wartość rynkowej składników majątkowych spółki kapitałowej, której udziały są nabywane. W sytuacji, gdy wspólnik na przestrzeni czasu lub jednorazowo obejmie 100% udziałów danej spółki kapitałowej i przejmie nad nią kontrolę, to w świetle powyższego, mamy w tym przypadku do czynienia jedynie z wartością stanowiącą sumę wydatków poniesionych na objęcie 100% udziałów danej spółki, a nie o cenie nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Organ przyjął, że w niniejszym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione w celu nabycia udziałów E. – L. na podstawie umowy kupna/sprzedaży są tożsame z "ceną nabycia przedsiębiorstwa", o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ stwierdził, że nabycie 100% udziałów E. – L., a następnie połączenie spółki i E. – L. nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna. Tym samym, spółka nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

1. 3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60, ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną.

W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii, czy działania podjęte przez skarżącą spółkę w ramach opisanego przez nią zdarzenia przyszłego, determinowane – jak wielokrotnie podkreślała – celem jaki przyświecał stronom zawartego porozumienia (odpłatne przeniesienie prowadzonego przez E. – L. przedsiębiorstwa wraz z wszystkimi posiadanymi i zaksięgowanymi przez E. – L. składnikami majątkowymi, jak i wszystkimi niematerialnymi aktywami tego przedsiębiorstwa), można w istocie zaliczyć do nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, którym posługuje się ustawodawca w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji sąd pierwszej instancji wskazał na wyrażoną w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. definicję wartości początkowej firmy oraz ceny nabycia określonej w art. 16g ust. 3 tej ustawy. Z przepisów tych w ocenie sądu pierwszej instancji wynika, że – jak trafnie wskazał organ – oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno – organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. Z kolei prawo do amortyzacji tej formy wartości niematerialnej i prawnej ustawodawca uregulował w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odwołując się do wskazanych przepisów sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można podzielić poglądu przedstawionego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym z pojęciem "nabycia przedsiębiorstwa" utożsamić należy nabycie na podstawie umowy kupna/sprzedaży udziałów w E. – L., a następnie połączenie z tą spółką (zainicjowane złożeniem tego samego dnia do właściwego sądu stosownego wniosku). Zdaniem sądu są to w istocie dwa odrębne z punktu prawa zdarzenia gospodarcze. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy za umówioną cenę. Obowiązkiem kupującego jest rzecz odebrać i zapłacić cenę. Stronami umowy sprzedaży mogą być osoby fizyczne, prawne i inne podmioty. Przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena, wyrażona pieniądzu.

Nadto wskazano, że z uregulowań u.p.d.o.p. wnika, że wydatki poniesione na nabycie udziałów nie mogą być uznane za koszt podatkowy aż do chwili późniejszego zbycia tych udziałów, ewentualnie ich umorzenia lub likwidacji spółki (odpowiednio: art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, iż transakcji kupna przedsiębiorstwa nie można utożsamiać z nabyciem udziałów spółki. Nie można uznać wydatków poniesionych w celu nabycia udziałów E. – L. na podstawie umowy kupna/sprzedaży za tożsame z "ceną nabycia przedsiębiorstwa", o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd nie dopatrzył się również uchybień w postawionej przez organy tezie, iż nie można uznać za kupno przedsiębiorstwa operacji połączenia spółek. Analiza przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych dowodzi w ocenie sądu, że pojęcia "nabycie przedsiębiorstwa" i "połączenie spółek" nie nakładają się na siebie, gdyż dotyczą innych czynności. Połączenie spółek to proces wieloetapowy – uregulowany w ustawie kodeks spółek handlowych, do którego nie stosuje się regulacji z kodeksu cywilnego.

W konsekwencji rację w sporze przyznano twierdzeniu Ministra Finansów, zgodnie z którym nabycie 100% udziałów E. – L., a następnie połączenie skarżącej spółki i spółki E. – L. nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna.

W kwestii zarzutu dotyczącego sprzeczności interpretacji z prawem wspólnotowym wskazano, że wbrew temu co argumentuje spółka nie doszło do naruszenia wymienionych przez nią przepisów wspólnotowych (swobody przedsiębiorczości, czy przepływu kapitału), gdyż może ona bez żadnych przeszkód nabyć udziały i dokonać połączenia spółek.

W ocenie sądu pierwszej instancji trudno za uprawnioną uznać tezę spółki, że zamysłem ustawodawcy było, by pojęciu "nabycia przedsiębiorstwa" (ujętemu w treści art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) odpowiadały operacje opisane we wniosku – nabycie 100% udziałów E. L., a następnie połączenie skarżącej spółki i spółki E. L.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i uznanie przez sąd, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, z pominięciem przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego okoliczności istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1. - art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w poł. z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię w odniesieniu do przedmiotowej sprawy i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca w ujęciu podatkowym nie nabywa (nie nabędzie) prawa do wyliczenia wartości firmy, która podlega ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne,
2. - art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r., C 83/01, dalej jako: "TFUE") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez sąd, iż zaskarżona interpretacja jest zgodna z regulacjami wspólnotowymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazał na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu, jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji, sprowadzała się do właściwej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., a przede wszystkim właściwego odczytania zawartego w określenia wartości firmy (goodwill), jako podstawy dokonywania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Na wstępie jednak, ze względu na treść zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należało również przypomnieć, że art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

6.2. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 7), należy także powtórzyć, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa – jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

6.3. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia".

W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd – uchylając zaskarżony akt – uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.

Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji były trafne.

6.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do wskazanych zasad sądowej kontroli indywidualnych interpretacji wydawanych na wniosek podatnika zastosował się sąd pierwszej instancji. Prawidłowo zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienie sporne dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego (art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.), przedstawił stanowisko stron prezentowane w sprawie oraz własną ocenę tego spornego zagadnienia. W konsekwencji nie stwierdził istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, tj. oparcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 p.p.s.a. Motywy tej oceny przedstawił w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji nie można podważać zaskarżonego wyroku ze względu na naruszenie wskazanych zasad postępowania tylko z tego względu, że wyrażona w nim ocena odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego była odmienna od wyrażonej w stanowisku spółki konsekwentnie powtarzanym w toku całego postępowania administracyjnego i sądowego.

6.5. Dla przypomnienia, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o interpretację spółka stanęła na stanowisku, że postąpi prawidłowo, gdy w dniu 1 marca 2012 r. ujmie "księgowo" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należącą do wartości niematerialnych i prawnych wartość firmy w wysokości różnicy między ustaloną na ten dzień wartością godziwą (prowadzonego przez E. – L.) przedsiębiorstwa (ceną zakupu) wynoszącą w tym dniu wartością rynkową rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a następnie od kwietnia 2012 r. dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. Według niej bowiem opisana we wniosku operacja polegająca na: dokonaniu tego samego dnia sprzedaży posiadanych przez E. H. GmbH 100% udziałów w E. – L. na jej rzecz i następnie zgłoszeniu przez nią i E. – L. do właściwego miejscowo sądu rejonowego wniosków w sprawie połączenia się spółek w drodze przejęcia E. – L. przez skarżącą bez podwyższania kapitału zakładowego oraz zmiana nazwy na "E. – L." sp. z o.o. odpowiada dyspozycji art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. W jej ocenie tym sposobem bowiem doszłoby do odpłatnego przeniesienia prowadzonego przez E. – L. przedsiębiorstwa wraz z wszystkimi posiadanymi i zaksięgowanymi przez E. – L. składnikami majątkowymi, jak i z wszystkimi niematerialnymi aktywami tego przedsiębiorstwa na rzecz skarżącej, co w przypadku tzw. zwykłej sprzedaży (odpowiadającej literalnej definicji z art. 535 k.c.) nie byłoby możliwe.

Z kolei sąd pierwszej instancji zaaprobował, jako odpowiadające prawu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że nabycie 100% udziałów spółki E. – L., a następnie połączenie skarżącej i E. – L. nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna. W konsekwencji spółka nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

6.6. Przechodząc do oceny prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku przypomnieć należało, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Do tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 6 tej ustawy zaliczono odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Istotę i cel przewidzianej w u.p.d.o.p. instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Raz ustalona wartość początkowa środka trwałego może zostać zmieniona tylko w prawem przewidzianych sytuacjach. Regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych mają charakter pozytywny co oznacza, że podatnik może dokonywać czynności przez stosowne przepisy dopuszczonych, a nie generalnie to czego przepisy te nie zabraniają (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1508/09; publik. CBOSA).

6.7. Dla rozstrzygnięcia powstałego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia spornego, jak trafnie wskazał to sąd pierwszej instancji i do tej oceny odnoszą się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, należało również przywołać szczegółowe regulacje art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Z kolei za cenę nabycia – zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei prawo do amortyzacji tej formy wartości niematerialnej i prawnej ustawodawca uregulował w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zatem zakres przypadków prowadzących do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, uprawniających podatnika do amortyzowania wartości firmy został przez ustawodawcę ograniczony jedynie do trzech, przy czym zważywszy na przedmiot sporu, najistotniejsze znaczenie dla analizowanej sprawy ma pierwszy – "kupno". W niniejszej sprawie, nie zachodzi bowiem żadna z sytuacji opisanych pod lit. b i c.

1. 6.8. Zgodnie z przedstawionymi regulacjami wartość początkowa firmy podlega amortyzacji wyłącznie wtedy, gdy nabyto ją przez kupno lub wraz z przejęciem do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub wniesiono w aporcie na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między:
2. 1) ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku kupna, lub nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny a
3. 2) wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Tylko dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji i ma ona znaczenie podatkowe. Wartość firmy może też być ujemna. W takiej sytuacji ma ona znaczenie wyłącznie bilansowe i rozlicza się ją nie przez amortyzację, ale przez międzyokresowe rozliczenie przychodów.

Dodatnia wartość firmy w przypadku nabycia stanowi w istocie nadwyżkę, którą kupujący postanowił zapłacić za markę, klientów, pozycję na rynku i inne czynniki niematerialne niedające się wprost wycenić. Ujemna wartość firmy jest natomiast kreowana, gdy nabywca nie ocenia pozytywnie przyszłości firmy, ale istotny jest dla niego jej majątek.

6.9. Zatem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu na tle omówionych przepisów miało stwierdzenie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym można przyjąć, ze nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło w drodze kupna (art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.). Prawo polskie nie definiuje pojęcia kupna, w szczególności nie wyjaśniają tego terminu przepisy ustawy podatkowej. Jednakże w języku potocznym powszechnie używa się terminu "kupno", a także "kupować", "zakup", jako synonim sprzedaży. Zauważyć także należy, że art. 535 i nast. k.c., regulując czynność prawną sprzedaży, posługują się pojęciami kupującego oraz sprzedającego jako stron tej umowy. Tam, gdzie przepisy prawa cywilnego odwołują się do praw lub obowiązków nabywcy sprzedawanej rzeczy, posługują się terminem kupna (lub terminów o tym samym rdzeniu leksykalnym). W art. 583 § 2 k.c. mowa jest o cenie kupna, w art. 594 § 1 k.c. o kupionej rzeczy, w art. 596 o pierwszeństwie kupna, o kupnie stanowi też art. 765 k.c.

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA [w:] Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164).

Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publik. CBOSA).

6.10. Rozpoznając przedłożone zagadnienie prawne, należy uwzględnić powyższe uwagi o spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego. W pierwszej kolejności zauważyć, że w ustawie podatkowej brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciu "kupna" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już bowiem stwierdzono, pojęcie to nie jest definiowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada spójności systemu prawa, przy uwzględnieniu identyczności pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego, wręcz wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego.

Reasumując, uznać należy, iż nabycie w drodze kupna, to nic innego, jak dokonanie sprzedaży. Jednoznacznie zatem stwierdzić można, że posługując się w ustawie podatkowej terminem kupna ustawodawca odwołuje się do czynności prawnej sprzedaży. Wobec tego – w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji może podlegać tylko taka wartość firmy, która powstała w drodze czynności prawnej sprzedaży.

Porównując czynność sprzedaży przedsiębiorstwa oraz czynność nabycia udziałów spółki oraz łączenia spółek, jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, rysują się między nimi znaczne różnice. Sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy za umówioną cenę. Obowiązkiem kupującego jest rzecz odebrać i zapłacić cenę. Stronami umowy sprzedaży mogą być osoby fizyczne, prawne i inne podmioty. Przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena, wyrażona pieniądzu.

Zgodzić się należało z ocena sądu pierwszej instancji, że nabycie udziałów nie jest tym samym co nabycie przedsiębiorstwa. Mamy pojęcie udziałów i pojęcie kapitału zakładowego. Pojecie "przedsiębiorstwa" nie jest związane z kapitałem zakładowym lecz z majątkiem przedsiębiorstwa. Zatem trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że transakcji kupna przedsiębiorstwa nie można utożsamiać z nabyciem udziałów spółki. Nie można uznać wydatków poniesionych w celu nabycia udziałów E.-L. na podstawie umowy kupna/sprzedaży za tożsame z "ceną nabycia przedsiębiorstwa", o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 lit. a u.p.d.o.p.

Za kupno przedsiębiorstwa w rozumieniu tych przepisów nie można uznać nabycia udziałów spółki i następnie połączenia spółek. Za również trafne w tym zakresie należało uznać wyjaśnienie sądu pierwszej instancji, że Kodeks spółek handlowych przewiduje i definiuje dwa sposoby łączenia się spółek: przez przejęcie oraz przez zawiązanie nowej spółki (art. 492 § 1 pkt 1 i 2). Ustawodawca wprowadził do kodeksu ustawowe definicje łączenia się, w których pojęcie to, bez względu na zastosowanie jednego z dwóch jego sposobów, oznacza, po pierwsze, przeniesienie całego majątku w zamian za udziały lub akcje (czyli dotychczasowy substrat osobowy faktycznie także ulega połączeniu), po wtóre, ustanie bytu prawnego co najmniej jednego z uczestników łączenia się, co jest ujawnione wpisem do rejestru. Analiza przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych dowodzi, że pojęcia "nabycie przedsiębiorstwa" i "połączenie spółek" nie nakładają się na siebie, gdyż dotyczą innych czynności. Połączenie spółek, to proces wieloetapowy – uregulowany w ustawie kodeks spółek handlowych, do którego nie stosuje się regulacji z kodeksu cywilnego.

6.11. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest tożsamości czynności prawnej sprzedaży przedsiębiorstwa oraz czynności nabycia udziałów spółki i następnie połączenia spółek. Skoro zaś pojęcie kupna użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. rozumieć należy jako sprzedaż, to brak jest podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze najpierw nabycia udziałów spółki i następnie połączenia spółek, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W tych okolicznościach marginalną pozostaje analiza przepisów art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten jest częścią regulacji instytucji amortyzacji dokonywanej przez osoby prawne. Przepis normuje szczegółowe zasady obliczania wartości początkowej firmy na potrzeby amortyzacji. Jednakże znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki do dokonywania amortyzacji w ogóle. Nie sposób posługiwać się art. 16g ust. 2 w innej sytuacji, jak tylko wtedy, gdy amortyzacja jest w świetle art. 16a – art. 16c u.p.d.o.p. dopuszczalna. Innymi słowy – kwestie związane z ustaleniem wartości początkowej firmy w niniejszej sprawie należą do drugorzędnych.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podnoszony zarzut naruszenia art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wyjaśnić należało, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim. Harmonizacja podatków bezpośrednich w ramach systemu prawnego Unii Europejskiej jest, jak do tej pory, ograniczona. Przepisy krajowe wprowadzane w zakresie podatków bezpośrednich, nie mogą naruszać swobód traktatowych. W odniesieniu do regulacji, które znajdują zastosowanie w sprawie z zakresu dopuszczalności oraz zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznanych za koszty uzyskania przychodów, przepisy państwa członkowskiego należy analizować pod kątem ich zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału, uregulowaną w art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 56 TWE, por. wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-387/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii, niepubl. w Zbiorze, pkt 38-39).

Regulacja krajowa może mieć charakter dyskryminacyjny wówczas, gdy stosowane są różne przepisy do porównywalnych sytuacji lub gdy stosowane są przepisy takie same do różnych sytuacji (wyrok TSUE w sprawie C-157/10 Banco Bilbao, pkt 41). W rozpoznawanej sprawie nie wykazano jednak aby stosowanie przepisów art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. mogło wywołać tego rodzaju zastrzeżenia.

1. 6.12. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).