Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 270/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. skupu i sprzedaży złomu stalowego i metali kolorowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 343.820,88 zł z tytułu zakupu złomu metali od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie "nierzetelnych" formularzy przyjęcia odpadów metali w kwocie 342.104,88 zł. Decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 110.010 zł. W wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wydał decyzję z dnia 31 lipca 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 143.702 zł.
Organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu złomu metali zarówno od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym ostatnim przypadku podatnik dokumentował zakup złomu na podstawie umów kupna/dowodów dostawy, które zawierały następujące dane: nr kolejny, datę wystawienia, miejsce wystawienia, dane identyfikacyjne sprzedającego, nazwę towaru, źródło pochodzenia odpadu, oświadczenie sprzedającego, że złom nie pochodzi z kradzieży, przy czym na niektórych umowach zamieszczono informację o numerze NIP, numerze PESEL oraz serii i numerze dokumentu tożsamości dostawcy. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji poddał weryfikacji wystawione przez podatnika umowy kupna/dowody dostawy, zwrócono się do właściwych miejscowo urzędów miast i gmin o zweryfikowanie danych osobowych zawartych w formularzach przyjęcia odpadów metali pod względem ich autentyczności, z uwzględnieniem stanu faktycznego na 2006 r. oraz przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania świadków oraz strony.
W następstwie przeprowadzonych czynności ustalono, że świadkowie J. R., E. Ci., D. W., L. W., J. R., G. S., w toku przesłuchania nie potwierdzili faktów dokonywania sprzedaży złomu do punktu skupu skarżącego, jak też autentyczności swoich podpisów na okazanych im dowodach w postaci umów kupna/dowodów dostawy złomu. W związku z tym nie uznano tych transakcji za rzeczywiste, w konsekwencji stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 146.182,60 zł wynikającą z umów kupna/ dowodów dostawy wystawionych na wskazane osoby. Uwzględniając przeprowadzone dowody z zeznań świadków ustalono także, że T. M., P. J., K. W., H. P., Z. W. potwierdzili w części rzeczywiste dokonanie transakcji sprzedaży złomu do punktu skupu podatnika.
W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu dotyczących części transakcji, których autentyczności nie potwierdzili wskazani świadkowie, tj. w łącznej kwocie 47.965,65 zł. Ponadto w oparciu o uzyskane odpowiedzi od organów ewidencyjnych, organ pierwszej instancji sporządził zestawienie osób, które podatnik wskazał w okazanych dokumentach jako dostawców złomu. Na podstawie zestawienia ustalono, że skarżący sporządził dowody zakupu złomu, w których jako dostawców złomu wskazał osoby niefigurujące w ewidencjach ludności, w konsekwencji czego zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 124.051,03 zł. Organ ustalił także, że T. W. nie dokonywał w 2006 r. dostawy i sprzedaży złomu do punktu skupu podatnika. Organowi zakwestionował także rzetelność transakcji udokumentowanych umowami kupna/dowodami dostawy wystawionymi na nazwisko P. Z..
Ponadto organ, na podstawie zeznań D. S., R. K., G. G., M. B. oraz M. H., którzy stwierdzili, że nie na wszystkich okazanych im umowach kupna/dowodach dostawy złomu, wystawionych na ich imiona i nazwiska, widnieją złożone przez nich podpisy, nie uznał za rzeczywiste transakcji udokumentowanych dowodami, odnośnie których ww. świadkowie zeznali, że podpisy widniejące na okazanych umowach nie są ich własnoręcznymi podpisami.
W ocenie organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż umowy kupna/dowody dostawy złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, mające dokumentować zaewidencjonowany w księgach za 2006 r. zakup odpadów metali, na których jako dostawcy widnieją osoby, które nie potwierdziły faktu dostawy i sprzedaży złomu do punktu skupu skarżącego, jak też osoby nie figurujące w ewidencji organów rejestrowych, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W toku kontroli nie zakwestionowano faktu, że skarżący wszedł w posiadanie odpadów metali, ale stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów na to, że zakup złomu od wskazanych na kwestionowanych umowach osób miał miejsce oraz, że podatnik poniósł z tego tytułu określone wydatki. Uznano, że znajdujące się w dokumentacji podatnika kwestionowane umowy kupna stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.
W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu na poniesienie wydatku w postaci zakupu odpadów metali. Podatnik, oprócz zakwestionowanych umów, nie okazał innych dowodów, które potwierdziłyby poniesienie wydatków na zakup odpadów metali, nie wskazał także na okoliczności czy dowody, które świadczyłyby, że poniósł wydatki z tego tytułu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 14 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy bezspornie ustalił i w konsekwencji zasadnie przyjął, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi dowodami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Umowy kupna/dowody dostawy opisując czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługuje zarzut przyjęcia ustaleń z pierwotnie prowadzonego postępowania odnośnie świadków, bez ich ponownego przesłuchania. Organ zauważył, że w toku postępowania kontrolnego świadkowie ci zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz przysługujących prawach. Świadkowie nie zgłaszali uwag do sposobu przeprowadzenia przesłuchania, podpisali protokoły jako zgodne z prawdą. Poza tym strona prawidłowo zawiadomiona o terminach przeprowadzenia dowodów, zrezygnowała z udziału w przesłuchaniach. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie uwzględnił także zarzutów co do wiarygodności zeznań świadków J. R. i E. C. zwracając uwagę, że nawet zaistnienie faktów wskazywanych przez skarżącego nie wpływa na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, albowiem z punktu widzenia jej meritum konieczne jest wykazanie faktu poniesienia wydatków w określonej kwocie.
2. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarzucając organom naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe tj.: art. 121, art. 122. art. 125, art. 187 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
3. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi są nieuzasadnione. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyznaczonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego. Decyzje organów obu instancji są wyrazem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, a także dokonanej subsumcji prawa. W niniejszej sprawie zakwestionowane przez organy wydatki z tytułu zakupu złomu dotyczyły kwoty ogółem 519.426,28 zł. Sąd podniósł, że nie można w zakresie tych ustaleń czynić organowi żadnych zarzutów dotyczących nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania. W ocenie Sąd, nie budzi wątpliwości, że zaprzeczenie przez osoby wskazane jako sprzedawcy złomu, zarówno faktowi dokonania transakcji, jak też złożenia podpisu na dokumencie potwierdzającym sprzedaż, w braku innych dowodów, uniemożliwia uznanie, że dana transakcja miała miejsce. Również nie budzi zastrzeżeń Sądu uznanie przez organy za fikcyjne osób figurujących w dokumentach księgowych jako sprzedawcy, nieznanych przez organy ewidencyjne pod adresem wskazanym w tych dokumentach. W tej sytuacji przyjęcie przez organy stanowiska, że formularze nabycia odpadów zawierające nieprawidłowe dane zbywców są dokumentami nierzetelnymi, a więc nie odzwierciedlają rzeczywistych stron transakcji, jest uzasadnione.
Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Posiadane przez skarżącego dokumenty, formularze nabycia nie spełniają tych wymogów, wskazani w nich zbywcy nie zostali zidentyfikowani, nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach tj. ilości, rodzaju złomu oraz jego wartości.
Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie narusza przepisów procesowych. Skarżący nie podważał przeprowadzonych dowodów, lecz w sposób ogólny sformułował wnioski, które zmierzały do upewnienia się, czy zeznające osoby mówiły prawdę. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów, które dały wiarę zeznaniom świadków przesłuchanych na okoliczność dokonania transakcji. Świadkowie są osobami obcymi dla skarżącego i nie wykazał on, jaki mieliby interes w składaniu tendencyjnych zeznań. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej, ryzykując przy tym, że ich prawdomówność w zakresie podpisu może być w każdym momencie zweryfikowana przez grafologa.
W ocenie Sądu organy podatkowe obydwu instancji, nie posiadały uzasadnionych podstaw do przyjęcia braku wiarygodności przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. Bezspornie o braku wiarygodności zeznania świadka, nie może stanowić fakt, że zeznanie to nie zawiera treści korzystnych dla strony. Zatem brak było po stronie organów podatkowych, podstaw uzasadniających zawiadomienie organów dochodzenia o możliwości popełnienia przestępstwa. Uwaga ta odnosi się także do zeznań M. H.. Jeżeli świadek ten informował skarżącego, że składał fałszywe zeznania to skarżący winien zawiadomić o tym stosowne organy w celu wszczęcia stosownego postępowania. Ewentualne ustalenia poczynione w tym postępowaniu mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania. W świetle powyższego, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że przedstawione dowody księgowe, w części zakwestionowanej przez organy, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania świadków, pracowników punktów skupu, nie dowodzą, że skarżący poniósł wydatki na zakup złomu w zakwestionowanej ilości. Także fakt otrzymywania przez prowadzących punkt skupu zaliczek na zakup złomu nie dowodzi, że skarżący poniósł zakwestionowane wydatki.
Organy prawidłowo zakwestionowały wydatki dotyczące zakupu złomu. Nie budzi również wątpliwości sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak było podstaw do jego ustalenia na podstawie oszacowania. Przedstawiona dokumentacja księgowa została zakwestionowana jedynie w części i tylko w tej części nie mogła stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.
4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: "art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu polegające na przyjęciu, że skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem przez skarżącego złomu od wskazanych przez niego osób co zostało udokumentowane umowami kupna, gdyż nie pozostaje to w związku przyczynowo skutkowym z źródłem przychodów i nie został poniesiony w celu jego osiągnięcia, pomimo udokumentowania i wykazywania przez skarżącego poniesienia takich kosztów i ich związku ze źródłem przychodów oraz tego, że jego poniesienie miało wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, co powinno być przedmiotem rzetelnego zbadania przez organ podatkowy".
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.:
"- art. 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przejawiające się w tym, że Sąd i instancji przyjął ustalenia organu podatkowego oparte na niekompletnym materiale dowodowym zebranym w sposób wadliwy, przy którego gromadzeniu zaniechano czynności zmierzających do ustalenia wszystkich zdarzeń gospodarczych będących podstawą powstania kosztów z tytułu umów kupna towaru przez skarżącego, jak również nie przeprowadzono dowodów z ponownego przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków J. F., E. C., J. R., M. H., oraz dowodu z dokumentu w postaci informacji o danych osobowych z MSWiC Departamentu Spaw Obywatelskich Wydziału Udostępniania Informacji co do nieustalonych w trakcie postępowania osób oraz dowodu z opinii biegłego grafologa oraz przy braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i przyjęcia, iż zebrane przez organ podatkowy dowody na potwierdzenie transakcji z kontrahentami wymienionymi w umowach kupna zawartych z Skarżącym stanowią wystarczający dowód do zakwestionowania wydatków mogących stanowić koszt uzyskania przychodu, czego skutkiem winno być zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji, czego brak świadczy o niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej dokonanej przez Sąd I instancji,
- - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 23 ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu przepisu art. 23 § 2 ordynacji podatkowej podczas, gdy zastosowanie w przedmiotowej sytuacji mógłby znaleźć art. 23 § 1 ust. 2 ordynacji podatkowej przy uznaniu przez Sąd, iż dokumenty księgowe skarżącego są nierzetelne,
- - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 234 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady reformationis in peius i nie uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji pomimo, że organ podatkowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy orzekł na niekorzyść skarżącego określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w znacznie wyższej wysokości,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji do wniosków dowodowych zgłoszonych na rozprawie w dniu 28.05.2013r. i nie przedstawienie ich oceny, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezależnie od braku prawidłowej konstrukcji tego zarzutu skargi kasacyjnej poprzez niewskazanie, jakiej to prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego powinien dokonać Sąd pierwszej instancji, oraz faktu, że zarzut ten w istocie odnosi się do ewentualnego naruszenia przepisów postępowania, zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Nieuzasadnione są także zarzuty skargi kasacyjnej, naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania. Pozbawiony podstaw, jest zarzut naruszenia art. 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji przyjął do rozpoznania prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawidłowo, w sposób nie podważony skargą kasacyjną uzasadnił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie narusza przepisów procesowych.
Skarżący nie podważył przeprowadzonych dowodów. Zasadnie Sąd dodał, że na aprobatę zasługuje stanowisko organów, które dały wiarę zeznaniom świadków przesłuchanych na okoliczność dokonania transakcji. Świadkowie są osobami obcymi dla skarżącego i nie wykazał on, jaki mieliby interes w składaniu tendencyjnych zeznań. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej. Trafnie Sąd wskazał, że organy podatkowe obydwu instancji, nie posiadały uzasadnionych podstaw do przyjęcia braku wiarygodności przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. O braku wiarygodności zeznania świadka, nie może stanowić fakt, że zeznanie to nie zawiera treści korzystnych dla strony. Odpowiednio Sąd wskazał, że wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, iż ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami.
W takiej jednak sytuacji, to podatnik musi wykazać, że faktycznie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł.
Podkreślenia wymaga, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. W świetle powyższego, bez znaczenia dla istoty niniejszej sprawy pozostaje argument skargi kasacyjnej, że gdyby zakwestionowanych wydatków na zakup złomu skarżący nie poniósł, to przychód byłby znacznie niższy od wykazanego w ewidencji księgowej i zeznaniu PIT- 36 za 2006 r.
Nie znajduje uzasadnienia także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania podstawy. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji ustalił, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel, a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Szacowanie zaś nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu, a tym samym nie jest wykluczone wejście przez niego w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione. Nie jest możliwe ustalanie przez organy poniesienia wydatku w drodze oszacowania tj. nie można przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku.
Na aprobatę zasługuje stanowisko, że oszacowanie kosztów byłoby możliwe, gdyby okoliczności sprawy potwierdziły lub przynajmniej uprawdopodobniły dokonanie transakcji zakupu złomu w określonych ilościach i wartościach, ale taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 234 Ordynacji podatkowej zasada refomationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Zakaz ten pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika bądź rozszerzenia obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikały z decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że nie może naruszyć zakazu reformationis in peius decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a taką zaskarżono w tej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Zarzut naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a jest również bezzasadny. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie zasad postępowania nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów na poparcie stawianych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).