Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 259/10, oddalił skargę T. H. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 stycznia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu u Skarżącego postępowania kontrolnego ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 350.634 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznawszy odwołanie Skarżącego postanowieniem z dnia 26 stycznia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w kwocie 259.209 zł. Decyzja została uchylona z uwagi na zaliczenie Skarżącemu po stronie przychodów kwoty 121.900 zł tytułem zwrotu wcześniej udzielonej pożyczki. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w pełni podziela stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie oceny uzyskania przez Skarżącego przychodu w wysokości 500.000 zł tytułem wypłaty zaliczki przewidzianej w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości. Wątpliwości organu wzbudziła przede wszystkim forma jej zawarcia: strony sporządziły umowę w zwykłej formie pisanej, a nie w formie aktu notarialnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja ta była o tyle niezrozumiała, że obie strony umowy prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.
Ponadto, zważywszy na fakt wypłacenia zaliczki w wysokości 500.000 zł i wartość nieruchomości (1.274.000 zł) zasadnym było zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. Nie bez znaczenia dla oceny powyższego źródła uzyskania przychodu pozostawał fakt przedstawienia umowy dopiero po upływie dwóch lat od zakończenia postępowania kontrolnego w wyniku, którego ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Z ustaleń organu wynikało również, że Skarżący – mimo, że zgodnie z treścią przedstawionej umowy był do tego zobowiązany – nie podjął żadnych kroków zmierzających do przekształcenia działki rolnej na budowlaną. Wniosek ten wyprowadzono z dwóch okoliczności: skarżący, pomimo swoich zapewnień nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na podjęcie odpowiednich działań; oraz z informacji przekazanych przez odpowiedni urząd gminy, z których wynikało, że Skarżący nie podjął czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia działki rolnej na budowlaną.
Za pozornością omawianej umowy świadczyć miało także to, że siedem dni po jej zawarciu Skarżący sprzedał 1/4 udziału w przedmiotowej nieruchomości innej osobie. Ponadto za nieprawdopodobne organ uznał przekazanie Skarżącemu tak znacznej kwoty tytułem zaliczki w gotówce, a nie za pośrednictwem przelewu bankowego. Wątpliwości organu zrodziły rozbieżności w zeznaniach nabywcy nieruchomości dotyczące zwrotu zaliczki. W dniu 6 czerwca 2008 r. nabywca zeznał, że nie pamięta daty i miejsca zwrotu zaliczki, podczas gdy rok później, w trakcie zeznań, podał zarówno czas, jak i miejsce zwrotu zaliczki.
W ocenie organu jest niemożliwym aby nabywca po roku przypomniał sobie okoliczności zwrotu zaliczki, skoro wcześniej ich nie pamiętał. Organ w celu ustalenia, czy nabywca posiadał majątek, z którego mógłby sfinansować realizację umowy przedwstępnej przesłuchał nabywcę i jego żonę. Żaden ze świadków nie był wstanie podać, czy pieniądze pochodziły z majątku wspólnego, czy odrębnego. Organ ponadto wystąpił do właściwego Urzędu Skarbowego o przekazanie: wydruków zeznań podatkowych nabywcy i jego żony za lata 1997 – 2002; wydruków z bazy danych obejmujących czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; danych na temat ponoszonych przez nabywcę wydatków. Z informacji tych wynikało, że ani nabywca, ani jego żona nie posiadali środków pieniężnych wystarczających do przekazania zaliczki w wysokości 500.000 zł.
Skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 21 § 1, art. 22, art. 23, art. 120, art. 121. art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Skarżący wskazał także na naruszenie następujących przepisów konstytucji RP: art. 2, art. 7, art. 9, art. 87 i art.
91. W skardze ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 22, art. 23 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Uzasadniając swoje stanowisko sąd szeroko opisał instytucję zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, uregulowaną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również kwestię zebrania materiału dowodowego uregulowaną w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, sąd uznał, że zarzut zaniechania przeprowadzenia przez organ odwoławczy wyczerpującego postępowania dowodowego oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego należało ocenić jako bezpodstawny. W ocenie sądu organ podjął wszystkie niezbędne kroki w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w tym wysokości uzyskanego przez Skarżącego w 2002 r. dochodu, jak również poniesionych w tym roku wydatków. Odwołując się do wcześniejszych rozważań dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej sąd doszedł do wniosku, że jakkolwiek na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności posiadania środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania służących do pokrycia jego wydatków. Tym samym należało uznać, że Skarżący przyjmując w toku postępowania podatkowego bierną postawę nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku wykazania prawdziwości twierdzeń, na które się powoływał.
W dalszej części uzasadnienia sąd obszernie opisał ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy i dowody przeprowadzone na okoliczność poszczególnych zdarzeń. Sąd uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, podjęto wszelkie niezbędne środki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego analiza nie nosiła znamion dowolności. Wobec powyższego również w tym zakresie zarzuty Skarżącego należało uznać za chybione.
Skarżący odwołał się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do którego doszło wskutek oddalenia skargi od decyzji organu drugiej instancji mimo, że była obarczona wskazanymi wadami;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., do którego doszło wskutek oddalenia skargi od decyzji organu drugiej instancji w wyniku pominięcia i nie rozpatrzenia przez sąd wszystkich zarzutów skargi.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. Skarżący uzupełnił skargę kasacyjną. Przytoczono w nim nowe podstawy kasacyjne, nie wymienione wcześniej w skardze kasacyjnej, a mianowicie: naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej dwóch zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, iż zdają się one zupełnie abstrahować od wskazanych przez organy podatkowe okolicznościach, które przesądziły o wyniku sprawy, wziętych pod uwagę przez sąd administracyjny pierwszej instancji w trakcie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Opisano je zresztą szczegółowo na s. 4 – 6 skargi kasacyjnej, nie wyprowadzając jednak żadnych wniosków z poczynionych w toku postępowania podatkowego i zweryfikowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ustaleń.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zarzucać temu sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie braków i błędów prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania. Nieuzasadniony jest także kolejny zarzut w postaci "pominięcia i nierozpatrzenia przez Sąd wszystkich zarzutów skargi" (s. 2 skargi kasacyjnej).
Z analizy pisemnych motywów zapadłego wyroku wynika, że sąd administracyjny pierwszej instancji miał świadomość wszystkich istotnych dla rezultatu przeprowadzonego przed organami postępowania faktów i okoliczności. Odniósł się on do nich, wyprowadzając logiczne i znajdujące pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wnioski (konkluzje prawne). Trudno nie zgodzić się z konstatacją Sądu dotyczącą oceny dokonanej przez organ odwoławczy, iż "gdyby przedwstępna umowa kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w B. była zawarta w rzeczywistości, to podatnik przedłożyłby ją znacznie wcześniej, a nie dopiero na zakończenie trwającego już znaczny okres postępowania kontrolnego, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę fakt, że rzekoma zaliczka w wysokości 500.000,00 zł byłaby zdecydowanie największym dochodem podatnika uzyskanym w 2002 r.". Logiczne byłoby zatem – jak wywiódł Sąd – "powołanie się na ten dochód na samym początku trwania postępowania kontrolnego, a nie przy końcu tego postępowania" (s. 17 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku).
Podobnie trzeba ocenić jego wypowiedzi co do sposobu przekazania przez P. P. kwoty 500.000,00 zł T. H. (w gotówce, w chwili zawierania umowy przedwstępnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał też na rozbieżności w zeznaniach tych dwóch osób co do celu zakupu nieruchomości (s. 18 – 19 uzasadnienia). Istniały wszelkie podstawy do przyjęcia, iż umowę, o której mowa, sporządzono wyłącznie dla wykazania posiadania środków pieniężnych w określonej w niej wysokości. Badając prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, Sąd niezwykle szczegółowo, w sposób wręcz drobiazgowy, przywołał istotne dla wyniku rozstrzygnięcia fakty sprawy (niewiedzę podatnika co do okoliczności zawarcia umowy przedwstępnej) – s. 19 uzasadnienia. Nie bez znaczenia dla wyniku dociekań Sądu było wreszcie to, iż zeznając po raz pierwszy, P. P. nie był w stanie określić daty zwrotu zaliczki i miejsca przekazania pieniędzy.
W trakcie kolejnego przesłuchania go w charakterze świadka wskazał on te fakty z niezwykłą wręcz dokładnością (s. 20 uzasadnienia). Wnioski płynące z dokonanej w tym przedmiocie oceny znalazły stosowne odzwierciedlenie w rozważaniach Sądu co do realizacji przez organy podatkowe dyrektyw płynących z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Stwierdził on: "Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy". Materiał ten został – jak podniósł Sąd – "prawidłowo przez organ zebrany i rozpatrzony" (s. 22 uzasadnienia).
W świetle tych uwag i spostrzeżeń, nie bardzo wiadomo, do czego miałoby się sprowadzać zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu naruszenie prawa. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje również dostatecznego uzasadnienia twierdzenie, iż Sąd ten dopuścił się błędu w postaci zaniechania rozważenia wszystkich zarzutów skargi. W obszernym fragmencie skargi kasacyjnej (s. 21 – 24) poświęcono wiele uwagi zasadzie wyprowadzanej z treści art. 134 § 1 P.p.s.a., wyjaśniając, na czym polega niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi. Trafnie podniesiono w niej, że sąd ma prawo uczynić przedmiotem rozpoznania "wszystkie aspekty skargi". Tę myśl uzupełniono wyjaśnieniem, jak należy rozumieć pojęcie "granic sprawy". Autor skargi kasacyjnej nigdzie jednak nie wskazał, jakie zarzuty pominięto na etapie rozpoznawania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji.
Nie zadbał on również o wykazanie wpływu owego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem, według art. 174 P.p.s.a., tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kwalifikuje do uruchomienia sankcji wzruszalności zakwestionowanego wyroku.
Z uwagi na treść art. 183 § 1 – związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej – nie było możliwe odniesienie się do zarzutów postawionych przez Skarżącego w piśmie z dnia 20 czerwca 2012 r.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.