Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 493/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. spółki akcyjnej z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2010 r., w przedmiocie ulgi płatniczej -umorzenia zaległości podatkowej.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.
W dniu 7 października 2009 r. H. za pośrednictwem poczty polskiej wysłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosek o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację w formie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami oraz wypłat z zysku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Postanowieniem z dnia 10 listopada 2009 roku organ podatkowy I instancji działając w oparciu o przepisy art. 216 i 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na restrukturyzację w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano, że wszczęcie postępowania byłoby naruszeniem przepisów ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. o restrukturyzacji hutnictwa żelaza i stali (Dz. U. z 2001 r. Nr 111, poz. 1196 ze zm.). Organ podatkowy stwierdził ponadto, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny.
Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. spółka wniosła zażalenie podnosząc, że przedmiotowy wniosek został złożony w oparciu o przepisy art. 67a i 67b O.p., a nie w oparciu o przepisy ustawy o restrukturyzacji hutnictwa żelaza i stali.
Postanowieniem z dnia 4 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K.uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.z dnia 10 listopada 2009 r., nakazując organowi I instancji przed wydaniem ostatecznego orzeczenia w sprawie ustalenie czy strona chciała przystąpić do programu pomocowego opisanego w rozporządzeniu o restrukturyzacji, czy też złożyła wniosek o indywidualną pomoc na restrukturyzację.
Organ odwoławczy wskazał, że w art. 2 ust 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach z zakresu pomocy publicznej jest zdefiniowana indywidualna pomoc na restrukturyzację. Jest to pomoc indywidualna przewidziana w planie restrukturyzacyjnym określającym działania mające na celu przywrócenie przedsiębiorcy długookresowej zdolności konkurowania na rynku w szczególności sposób finansowania tych działań, w tym również przez udzielenie pomocy publicznej. W przedmiotowym trybie beneficjent pomocy w celu notyfikacji programu ma obowiązek wystąpienia (zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy) do Komisji Europejskiej za pośrednictwem Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów.
Zdaniem organu podatkowego II instancji w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. winien ustalić czy strona chciała przystąpić do programu pomocowego opisanego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, czy też występuje z wnioskiem o indywidualną pomoc na restrukturyzację.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do treści wniosku spółki o udzielenie pomocy publicznej opisanej w art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. "i" O.p. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na restrukturyzację podkreślał, iż zgodnie z § 14 wyżej wskazanego rozporządzenia pomoc ta może być udzielana do dnia 9 października 2009 r. Przepis § 14 tegoż aktu należy interpretować w ten sposób, że wniosek o udzielenie pomocy złożony przed lub w dniu 9 października 2009 r. jest złożony w wyznaczonym terminie. Organ wskazywał, iż przedmiotowy wniosek o udzielenie ulgi jest datowany na dzień 29 września 2009 r. jednakże jak wynika z prezentaty wpłynął on do organu podatkowego w dniu 12 października 2009 r. tj. po upływie terminu do którego obowiązywały przepisy rozporządzenia. Organ podatkowy II instancji wskazywał również, że zgodnie z przepisem art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.
W ocenie organu podatkowego II instancji z uwagi na powyższe udzielenie ulgi w wyżej opisanym trybie jest niemożliwe. Z uwagi jednak na wątpliwości co do treści złożonego wniosku należało uchylić zaskarżone postanowienie i dopiero po rozstrzygnięciu przedmiotowej wątpliwości można wydać ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie.
Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2010 r., spółka wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzucała naruszenie § 14 rozporządzania o restrukturyzacji oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p.. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podkreślił, że rozporządzenie o restrukturyzacji nie określa wprost, w jakim terminie należy złożyć wniosek o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację, a jedynie, w jakim terminie może być udzielana przedmiotowa pomoc.
W ocenie strony skarżącej rozporządzenie zostało wydane oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, które tym samym muszą mieć w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Dlatego za błędne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zachowania terminu do złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację. W przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. zostało wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i brak jest w nim uregulowań, które wyłączałyby przy obliczaniu terminów przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p..
Wobec powyższego termin określony w § 14 rozporządzenia o restrukturyzacji jest terminem, do którego również ma zastosowanie powołany wyżej art. 12 § 6 pkt 2 O.p.. Wprowadzenie zaś sposobu obliczania terminu do Działu I O.p. "Przepisy ogólne" oznacza, że dotyczy on zarówno terminów materialnych jak i procesowych. Tak więc reguluje on zachowanie terminu do dopełnienia czynności materialnoprawnych (w przedmiotowej sprawie złożenie wniosku o udzielnie pomocy publicznej na restrukturyzację), jak i czynności procesowych, np. złożenie odwołania.
Na poparcie swoich twierdzeń spółka wskazała, że gdyby dzień 9 października 2009 r. był materialnoprawną datą dla udzielenia pomocy publicznej, to: ta data musiałaby być datą doręczenia decyzji, a nie jej wydania. Stronie musi przysługiwać bowiem prawnie efektywny środek odwoławczy. Strona musiałaby antycypować czas procedury rozpatrywania wniosku, na co ipso facto nie ma żadnego wpływu, gdyż procedura rozpatrywania wniosku jest wieloetapowa i czasochłonna, uwarunkowana okolicznościami od niej całkowicie niezależnymi, np. czas przepływu dokumentacji między polskimi organami a organami Unii Europejskiej. Zdaniem pełnomocnika, bez wątpienia zatem przyjąć należy, że termin do złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację został zachowany. Wniosek w przedmiotowej sprawie został bowiem nadany na poczcie polskiej w dniu 7 października 2009 r., tj. dwa dni przed upływem terminu określonego w ww. rozporządzeniu o restrukturyzacji.
Data złożenia wniosku ma podstawowe znaczenie dla możliwości wszczęcia przez organ postępowania o udzielenie pomocy publicznej, gdyż ustawodawca określił - co prawda w sposób wielce nieprecyzyjny - końcową datę, do jakiej wniosek może być wniesiony. Data wpływu wniosku do organu ma tymczasem znaczenie dla ustalenia daty wszczęcia postępowania o udzielenie pomocy publicznej przez właściwy organ.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazywał, że w piśmie z dnia 29 września 2009 r. spółka zawarła wniosek o udzielenie ulgi "w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - na podstawie art. 67 a i 67 b § 1 pkt 3 lit "i" oraz postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację". Organ podkreślał, iż istotnym elementem podania jest określenie żądania. W przypadku postępowań wszczynanych na wniosek, to żądanie wnoszącego wyznacza zakres przedmiotowy sprawy. To treść żądania przesądza o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę.
Należy mieć na uwadze, że o tym, jaki jest charakter pisma strony, decyduje strona. Jeżeli jego treść nie jest jasna, obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola strony. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 122 O.p. obejmuje również ustalenie przez organ podatkowy treści rzeczywistego żądania strony. Intencją organu podatkowego było dokładne ustalenie o jaki rodzaj pomocy podatnik wnosi, ustalenie "czy strona chciała przystąpić do programu pomocowego opisanego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, czy też jest to wniosek o indywidualną pomoc na restrukturyzację". Są to bowiem dwa różne tryby postępowania. W pierwszym z nich wnioskodawca nie zwraca się o notyfikację do Komisji Europejskiej, albowiem pomoc publiczna jest przyznawana na podstawie programu pomocowego, do którego wnioskodawca przystępuje. W przedmiotowej sprawie było to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r.
Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia jest bezsporny między stronami, i sprowadza się do ustalenia, że skarżąca spółka wniosek o restrukturyzację wraz z dokumentami doręczyła Dyrektorowi Urzędu Skarbowego w C. w dniu 12 października 2009 r. Wniosek ten został nadany w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 7 października 2009 r.
Zdaniem strony skarżącej, zachowała ona termin wynikający z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej na restrukturyzację, gdyż termin w nim określony upływał z dniem 9 października 2009 r., a zatem nadanie wniosku w placówce pocztowej polskiego operatora publicznego przed jego upływem tj. w dniu 7 października 2009 r. obliguje organ podatkowy do merytorycznego rozpoznania wniosku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepis § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. o restrukturyzacji należy interpretować w ten sposób, iż wniosek o udzielenie pomocy złożony po dniu 9 października 2009 r. jest złożony po terminie, co w konsekwencji oznacza, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie jest możliwe.
Sąd podkreślił, iż nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, iż przedmiotowy wniosek został złożony w terminie i podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w swoim wcześniejszym wyroku z dnia 1 czerwca 2010 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gl 354/10. Zgodnie bowiem z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 9 października 2009 r. Użyte w tym przepisie sformułowanie "może być udzielana" zdaniem Sądu oznacza kompetencje/uprawnienie organów podatkowych do udzielania ulgi. Nie ulega wątpliwości, że organem właściwym/podatkowym w przedmiotowej sprawie jest Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego, na terenie którego ma siedzibę wnioskodawca.
Nie można też tracić z pola widzenia istoty regulacji dotyczących pomocy publicznej, przede wszystkim zaś faktu, że pomoc publiczna może być udzielana podmiotom gospodarczym nie tylko w przypadkach określonych przez przepisy, ale także z zachowaniem i procedury dotyczącej danej pomocy. W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że udzielanie ulg w sprawie podatków jest co do zasady traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej podmiotom gospodarczym bądź przez państwo bądź przez samorząd. Pomoc taka jest dopuszczalna w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej oraz polskich unormowań. W art. 67 b O.p. uregulowane zostały natomiast trzy tryby udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przy czym pomoc na restrukturyzację wynikająca z art. 67 b § 1 pkt 3 lit f-i ustawy mogła być udzielona na warunkach określonych w akcie wykonawczym, co zostało uregulowane w § 5 tego przepisu, zgodnie z którym "Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzeń, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego".
Rada Ministrów wydała w tej sprawie rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. o pomocy publicznej, w którym jak wynika z jego treści uregulowała tryb udzielania pomocy publicznej na restrukturyzację, przyznając - na co już zwracano uwagę - organom podatkowym kompetencje do udzielania ulg w formach przewidzianych w art. 67 a O.p. - jednakże w terminie do dnia 9 października 2009 r. Po upływie terminu wskazanego w § 14 w/w rozporządzenia - organy podatkowe utraciły prawo do przyznawania ulgi na w/w cel (na warunkach określonych w rozporządzeniu) co wynika zdaniem Sądu wprost ze wskazanego wyżej przepisu.
Sąd nie podziela także twierdzeń strony skarżącej, że nadanie w placówce pocztowej polskiego operatora publicznego wniosku o udzielenie ulgi na restrukturyzację oznaczało zachowanie terminu określonego w/w przepisie, gdyż do oceny zachowania tego terminu należało zastosować regulację zawartą w art. 12 § 6 O.p., zgodnie z którą termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. W ocenie Sądu, pogląd ten nie może zyskać aprobaty, a to z tej przyczyny, że w prawie podatkowym terminy można podzielić m.in. na terminy przywracane i nieprzywracalne, terminy ustawowe i nieustawowe, terminy w sensie materialnym i w znaczeniu procesowym. Wydaje się, że strona skarżąca zauważyła, że termin zawarty w § 14 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej jest terminem prawa materialnego, jednakże uznała, że ma on odniesienie do strony postępowania i jego zachowanie odbywa się na zasadach wskazanych w art. 12 O.p..
W ocenie Sądu, przepis § 14 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej na restrukturyzację określa termin dla organu, a konkretnie możliwość orzekania w sprawie udzielenia ulgi uznanej przez ustawodawcę za pomoc publiczną na restrukturyzację. Po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, uprawnienie organu w tym przedmiocie wygasa, a to oznacza, że organ traci kompetencje do przyznawania takiej ulgi. W badanej sprawie - co jest okolicznością bezsporną wniosek dotarł do organu w dniu 12 października 2009 r., a więc po upływie terminu wyznaczonego w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej, tj. po dniu 9 października 2009 r.
Zdaniem WSA art. 12 § 6 O.p. dotyczący zachowania terminu, nie ma zastosowania do terminu określonego w § 14 rozporządzenia o restrukturyzacji, a to z tej przyczyny, że ostatni ze wskazanych przepisów określa ostatni dzień terminu, w którym może być udzielona pomoc publiczna na restrukturyzację na warunkach określonych w rozporządzenia, a więc termin, do którego organy podatkowe posiadają kompetencje/uprawnienie do orzekania w tych sprawach, a nie termin dla strony do złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej na warunkach określonych w tym rozporządzeniu. Taka konstatacja wynika bowiem wprost z treści § 14 rozporządzenia o restrukturyzacji, zgodnie z którym pomoc na restrukturyzację, może być udzielona do dnia 9 października 2009 r. Podkreślenia wymaga także to, iż przepisy dotyczące czy to ulg, czy zwolnień - jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.
Oznacza to także, że omawianą ulgą tj. ulgą na restrukturyzację można było przyznać tylko w czasie/terminie, w którym organy podatkowe miały kompetencje do jej przyznania. Upływ bowiem terminu określonego w przepisie, do którego ulga mogła być udzielona pozbawił organ prawa do udzielenia takiej ulgi. W ocenie Sądu, po upływie terminu określonego w § 14 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej wydanie merytorycznej decyzji oznaczałoby działanie bez podstawy prawnej, a to z kolei oznaczałoby wydanie decyzji obarczonej przesłanką nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p..
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Powyższemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a." zarzucono naruszenie przepisów: § 14 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację poprzez jego błędną wykładnię, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie postanowienia, pomimo błędnego ustalenia, iż termin na złożenie wniosku nie został zachowany, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z 165a § 1 w zw. z art. 165 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie postanowienia, pomimo błędnego ustalenia, iż brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przy tym, jak wynika z art.176 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej winno być zawarte, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś - stosownie do art.174 p.p.s.a. - podstawami, na których skarga kasacyjna może być oparta, są: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nieważności postępowania przed sądem I instancji z urzędu nie stwierdzono. Jeśli zaś chodzi o treść skargi kasacyjnej, to stwierdzić należy, że postawione w niej zarzuty nie mogą być uznane za uzasadnione.
Przede wszystkim zauważyć należy, że zaskarżonym do sądu I instancji postanowieniem organ odwoławczy uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nakazując wyjaśnienie w toku dalszego postępowania, czy strona chciała przystąpić do programu pomocowego opisanego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, czy też wystąpiła z wnioskiem o indywidualną pomoc na restrukturyzację przewidzianą w art. 67a i 67b O.p..
Punktem odniesienia dokonanej przez sąd kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była konieczność jednoznacznego rozstrzygnięcia zakresu żądania podatnika. Jak słusznie wskazał sąd I instancji udzielanie podmiotom gospodarczym pomocy publicznej w postaci ulg lub zwolnień podatkowych obwarowane jest pewnymi wymogami proceduralnymi, których spełnienie jest warunkiem niezbędnym nabycia prawa. W przypadku ulg stanowiących pomoc publiczną mogą być one realizowane jedynie w zakresie i na zasadach określonych w prawie unijnym. W szczególności muszą one wspierać konkretne cele i mieć ściśle określone przeznaczenie.
Stanowisko podatnika w zakresie treści wniosku o udzielenie ulgi jest wyjątkowo nieprecyzyjne. We wniosku wszczynającym postępowanie z 7.10.2009r. strona wniosła o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację w formie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami oraz wypłat z zysku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Oznacza to, że zamiarem podatnika było ubieganie się o pomoc publiczną na restrukturyzację przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację Dz. U. z 2007r. Nr 179, poz1266).
Natomiast w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. odmawiającym wszczęcia postępowania z dnia 10.11.2009r. strona wskazała, że przedmiotowy wniosek został złożony w oparciu o przepisy art. 67a i 67b O.p., a zatem jako wniosek o indywidualną pomoc na restrukturyzację.
Wobec takich ustaleń organu odwoławczego przyjętych przez sąd I instancji za bezsporne nie było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Ponadto nie można pominąć faktu, że skarga ta nie zawiera żadnych zarzutów, które stanowiłyby merytoryczną polemikę ze stanowiskiem sądu. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z 13.03.2012 skarżący nie wskazał, które przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone w toku postępowania sądowego i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.
W tej sytuacji, nawet gdyby zasadnymi okazały się twierdzenia skargi kasacyjnej, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni § 14 rozporządzenia, nie dawałoby to, samo w sobie, tj. bez powiązania z zarzutem naruszenia art.165a § 1 O.p., podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Wobec powyższego dla porządku jedynie należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.09.2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację dokonaną przez sąd I instancji, zgodnie z którą wskazana w tym przepisie data wyznacza termin, do upływu którego mógł wydać decyzję organ podatkowy udzielający pomocy publicznej na podstawie art.67b § 1 pkt 3 lit.i/ O.p. w związku z przepisami rozporządzenia.
Na wstępie podnieść należy, że przyznanie przedsiębiorcy korzyści, będącej pomocą publiczną na restrukturyzację, polegającej na udzieleniu ulgi, o jakiej mowa w art.67b § 1 pkt 3 lit.i/ O.p., następuje na podstawie decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie tego przepisu oraz art.207 § 1 O.p. Zatem, dopóki decyzja taka nie zostanie wydana, brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowa pomoc została przedsiębiorcy udzielona. Zgodnie zaś z § 14 rozporządzenia pomoc taka mogła być udzielona tylko do dnia 9 października 2009r.
Przypisując istotne znaczenie użyciu w przepisach rozporządzenia pojęcia "pomoc na restrukturyzację może być udzielona" w kontekście warunków, jakie przedsiębiorca musi spełniać, aby z przedmiotowej pomocy skorzystać, autor skargi kasacyjnej pomija, iż wynika to z przedmiotu regulacji poszczególnych przepisów rozporządzenia. Nie zmienia to jednak faktu, że aby pomoc mogła być udzielona, tj. aby mogła być udzielona ulga podatkowa, o której mowa w art.67b § 1 pkt 3 lit.i/ O.p., muszą być spełnione wszystkie warunki wynikające z przepisów rozporządzenia to znaczy, że muszą istnieć warunki pozytywne i nie mogą zachodzić warunki negatywne, w tym także nie może upłynąć termin określony w § 14 rozporządzenia.
W związku z powyższym zauważyć także należy, że o ile w polskiej wersji językowej Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską mowa jest o pomocy "przyznawanej" przez państwo (por.: art.87 i art.88 Traktatu; ang.: "granted"), o tyle w ustawodawstwie krajowym przeważa określenie "udzielanie pomocy". Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że chodzi o tę samą instytucję prawną, a jednoznacznie świadczą o tym regulacje zawarte w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wśród nich w treści art. 2 pkt 11 znajduje się również definicja pojęcia "dzień udzielenia pomocy". Stanowi on, że w razie udzielenia pomocy na podstawie decyzji jest to dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy. Okoliczność, że postępowanie w sprawie udzielenia pomocy publicznej, także z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, może być czasochłonne, nie ma wpływu na wykładnię § 14 rozporządzenia.
Dodać jedynie należy, że po zmianie powołanego przepisu ulgi na warunkach określonych w rozporządzeniu mogły być udzielane przez organy podatkowe od dnia 18.11.2008r., wcześniej zaś toczyło się postępowanie zmierzające do zatwierdzenia przez Komisję Europejską przedłużenia programu pomocowego obowiązującego uprzednio do dnia 31.12.2007r.., Oznacza to, że zainteresowani podatnicy mogli złożyć wniosek o udzielenie ulgi podatkowej w czasie uwzględniającym konieczność przeprowadzenia wymaganych procedur.
Skoro termin określony w § 14 rozporządzenia wyznaczał czasowe ramy dla wydania przez organ podatkowy decyzji o przyznaniu zarzuty i twierdzenia Spółki dotyczące ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają w sprawie znaczenia.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. Wobec tego, że odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po terminie brak było podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.