Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2570/13

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, o sygn. akt I SA/Łd 140/13, oddalił skargę D. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z 23 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 303.257 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 29 listopada 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe uznały, że Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 367.000 zł wynikającą z czternastu faktur wystawionych przez M. L. oraz kwotę 146.000 zł wynikającą z dziewięciu faktur wystawionych przez J. D., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe ustaliły, że w badanym okresie rozliczeniowym spółka wykonywała prace jako główny wykonawca na rzecz kilku inwestorów. Z umów normujących zasady współpracy Skarżącej z jej kontrahentami, a także udzielonych przez te podmioty informacji wynikało, że Spółka zobowiązała się wykonać prace własnymi siłami. Zawarte umowy wykluczały powierzenie wykonania prac podwykonawcom. Umowa z jednym z podmiotów przewidywała możliwość zlecenia podwykonawcy realizacji stanowiących jej przedmiot robót budowlanych lub ich części, ale podatnik nie poinformował tej spółki o podjęciu współpracy z podwykonawcami. W ocenie organów, wszystkie faktury wystawione w 2007 r. przez M. L. oraz J. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców.
2. 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków; naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, niepełne zebranie materiału dowodowego i niewypełnienie wszystkich zaleceń organu drugiej instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy; art. 208 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten mógł być i powinien był zostać zastosowany; art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe; art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. stwierdził, że w toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, podjęto szereg czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stwierdzono, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Taka całościowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do logicznego wniosku, że zakwestionowane prace nie zostały wykonane przez firmy M. L. oraz J. D. Wskazano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że faktury były niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Podniesiono, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez stronę skarżącą dokumentacji rachunkowej, a jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, w których jako wykonawcy usług figurowały firmy M. L. oraz J. D. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez stronę dokumentacji (z wyłączeniem spornych faktur) i brak było podstaw do jego szacowania, jeżeli pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Faktury, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych nie są rzetelne i nie mogą być uznane za dowód poniesienia wymienionych w nich kosztów.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków oraz naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono:
3. a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie naurszyły ww. przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego;
4. b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły ww. przepisów u.p.d.o.p. i Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego;
5. c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte i niewystarczające uzasadnienie podstaw rozstrzygnięcia.

1. 3.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu od Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie. Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tak, jak chciałaby tego Spółka jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w przedmiocie oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

1. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie kosztów podatkowych z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane usługi na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług wskazanych w fakturach. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie wykonano określone usługi, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z udziałem wskazanego w dokumentach kontrahenta.

1. 4.4. W toku postępowania podatkowego organy w sposób jednoznaczny wykazały, że osoby, które – jako podwykonawcy – miały zrealizować dla Skarżącej usługi wskazane w fakturach, w istocie nie dysponowały warunkami, aby je wykonać. Co więcej, wysoce wątpliwe jest, że podmioty te w ogóle prowadziły działalność gospodarczą we wskazanym w fakturach zakresie. Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez inne podmioty, niż te, które zostały w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny wykonuje usługę (dostarcza towar), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

1. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione.

1. 4.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.
2. - ---------------------- 5