Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2583/12

Uzasadnienie

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 437/12, oddalił skargę R. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w wyniku przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. dokonanych przez Skarżącą ustalił, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej skarżąca wykazała:

1. - przychody- 5.170.868,92 zł;
2. - koszty uzyskania przychodów - 5.124.745,23 zł;
3. - dochód - 46. 1 23, 69 zł;
4. - podatek po odliczeniu - 5.854,42 zł;
5. - podatek należny - 5.854,00 zł;

Skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, nawozów, sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych, sprzedaży hurtowej zboża, nasion i pasz dla zwierząt oraz działalności rachunkowo-księgowej. Dominującą działalnością była sprzedaż hurtowa i detaliczna nawozów, środków ochrony roślin. W dniu 19 stycznia 2005 r., złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. zawiadomienie o wyborze od dnia 01.01.2005 r. sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Na podstawie dokonanych ustaleń w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2008 r., określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 50.713,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 października 2009 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 w kwocie 126.561,00 zł., od tej decyzji zostało wniesione odwołanie po którego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ kontroli skarbowej w toku ponownego rozpatrzenia sprawy:

1. 1. zwiększył osiągnięte przychody o łączną kwotę 190.431,45 zł, tj. ustaloną łącznie w wysokości 5.361.300,37 zł, podczas gdy Skarżąca wykazała w kwocie 5.170.868,92 zł,
2. 2. zmniejszył poniesione koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 136.114.23 zł, tj. ustaloną łącznie w wysokości 4.988.631,00 zł, podczas gdy Skarżąca wykazała w kwocie 5.124.745,23 zł., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 67 898 zł.

W oparciu o źródłowy materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że zapisy dokonane w księdze rachunkowej za 2005 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu. Wykazał nieprawidłowości w ewidencjonowaniu operacji gospodarczych które Skarżąca popełniła zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, świadczące o wadliwości ksiąg rachunkowych w 2005 r. i naruszeniu art. 193 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i zaistniała konieczność jej określenia w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 O.p., po ustaleniu, że nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, określił podstawę opodatkowania w sposób zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Skarżąca nie zgodziła się z tą decyzją i we wniesionym odwołaniu wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. - art. 23 § 1 pkt 2, § 4 O.p. w zakresie braku przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania
2. - przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów i zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,
3. - przepisów art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny lub wadliwy,
4. - art. 210 § 4 O.p. poprzez podanie wadliwej podstawy prawnej, uzasadnienia faktycznego i prawnego;

prawa materialnego, tj:

1. - art. 25 ust. 5 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie braku przesłanek do oszacowania dochodu,
2. - art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) w zakresie zarzutu odnośnie nieprawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,

Wskazała także, że w rozstrzyganej sprawie nie ma zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, gdyż jest nieaktualne, natomiast aktualne jest z dnia 10. 09.2009 r. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, póz. 1268).

Skarżąca wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - art. 25 ust. 5 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podniosła, że organ nie miał podstaw do określenia dochodu podatkowego za 2005 r. w drodze oszacowania z uwagi na rzetelnie zapisane dowody księgowe w księdze rachunkowej. Według niej w ramach powiązań rodzinnych sprzedano niewielkie ilości towarów, dotrzymując warunków jak do podmiotów niezależnych (ceny rynkowe, marże związane m.in. z popytem), a dochody sprzedaży towarów dla męża nie były niższe od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania rodzinne nie istniały;

Zarzuciła także naruszenie art. 32 u.p.t.u. w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r., dostosowany do art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Według Skarżącej niezależnie od stosunków majątkowych (pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa) w rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT podlegającą opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzję z dnia 20 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżąca w 2005 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez urząd Gminy w N. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe R. S." z siedzibą w M., w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, nawozów, sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych, sprzedaży hurtowej zboża, nasion i pasz dla zwierząt oraz działalności rachunkowo-księgowej. Dominującą działalnością była sprzedaż hurtowa i detaliczna nawozów, środków ochrany roślin itp. Mąż podatniczki prowadził działalność rolniczą Gospodarstwo Rolne S. S." pod tym samym adresem: M. W dniu 01.01.2005 r. S. S., jako właściciel Gospodarstwa Rolnego zawarł ze Skarżącą umowę użyczenia. W umowie S. S. oświadczył, że jest właścicielem działki zabudowanej nr... oraz budynków wchodzących w skład ww. działki znajdujących się na terenie jego gospodarstwa rolnego.

Na mocy tej umowy oddał w bezpłatne używanie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 200 m2 gruntów oraz 65 m2 budynków gospodarczych a Skarżąca zobowiązała się do zwrotu przedmiotu użyczenia do dnia 01.01.2020 r.

Powyższe w ocenie organu wskazywało na istnienie związku pomiędzy tymi podmiotami. Skarżąca w 2005 r. we własnym imieniu działalności rolniczej nie prowadziła, natomiast pomiędzy działalnością handlową prowadzoną przez nią i działalnością rolniczą prowadzoną przez jej męża realizowane były transakcje handlowe w ramach powiązań rodzinnych. Organ odwoławczy stwierdził w zakresie wyceny spisu towarów z natury sporządzonego w dniu 31 grudnia 2004 r. (stanowiącego jednocześnie remanent początkowy na dzień 01.01.2005 r.) że, w ponownym postępowaniu uzupełniono dowody, ponadto mąż Skarżącej złożył wyjaśnienia, które uwzględniono przy zmianie stanu zapasów towarów handlowych i wartości spisów z natury na dzień 31.12.2004 r. W dniu 31.12.2010 r. Skarżąca przedłożyła pismo z dnia30.12.2010 r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2004 r., w którym poinformowała, że korekta zeznania wynika z jej wyjaśnień złożonych w UKS (w toku prowadzonego postępowania kontrolnego) i dotyczy stanu zapasów na dzień 31.12.2004 r. Załączyła także wykaz przedstawiający szczegółowe dane dotyczące asortymentu towarów, ich ilości i wycenę.

Wartość stanu magazynowego na 31.12.2004 r. uległa zmianie z kwoty 401.644,69 zł i po uwzględnieniu wyjaśnień Strony wyniosła 409.065,69 zł. Różnica w kwocie 7.421,00 zł stanowiła przedmiot ww. korekty zeznania, powodując zmniejszenie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. z kwoty "minus" 34.174,09 zł do kwoty "minus" 26.753,09 zł. Odnośnie spisu z natury wg stanu na dzień 31.12.2005 r. Skarżąca w piśmie z dnia 18.12.2007 r. wyjaśniła, że na polecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego sporządziła jedynie spis towarów z natury określający stan zapasów na dzień z 31 października 2005 r. i jest on rozliczeniem rocznym.

Natomiast dodatkowej inwentaryzacji na dzień 31.12.2005 r. nie sporządzała i w" bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2005 r. wykazała stan zapasów towarów handlowych ogółem w wysokości 393.902,69 zł, taki jak w arkuszach spisu z natury sporządzonych na dzień 31.10.2005 r. Podatniczka w piśmie z dnia 15.12.2009 r. pt. "Zarzuty przeciwko decyzji nr..." (uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 11.01.2010 r.) przedstawiła "metodę księgowania, odpisywania w koszty działalności firmy wartości towarów na dzień ich zakupu połączone z ustaleniem stanu ich zapasu, jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu (w postaci remanentu) na dzień bilansowy". Wskazała, że ponosiła wydatki na zakup towarów (nawozów) w celu zabezpieczenia przyszłych przychodów, więc stanowiły one koszty uzyskania przychodów, a towar zakupiony wprowadzała na stan magazynowy, choć fizycznie go nie było.

Następnie towar ten sprzedawała swoim kontrahentom, wystawiając faktury VAT, które kwalifikowała jako przychody i ilość sprzedanego towaru zdejmowała z wprowadzonego stanu magazynowego, a do dystrybutora posiadającego towar wysyłała polecenie wysyłki na adres swojego kontrahenta. Wówczas dystrybutor przekazywał zlecenie do firmy spedycyjnej na dostarczenie nawozu na wskazany adres. Towar dostarczany był sukcesywnie w zależności od możliwości spedycji i limitu towaru na dany miesiąc. Podkreśliła, że nie miała wpływu na dokładny termin dostarczenia nawozów i nie była informowana kiedy towar dostarczono do jej kontrahenta. Po pewnym czasie otrzymywała fakturę rozliczającą w której wyszczególniana była ilość towaru dostarczonego, która stanowiła dla niej dokument do rozliczenia ilościowego danego towaru. Na koniec roku niesprzedany towar z faktur zaliczkowych doliczała do stanu zapasów, wyceniała według cen zakupu i wykazywała w remanencie na koniec roku obrachunkowego. W taki sposób skorygowała koszty zakupu.

Skarżąca (pismo z 06.05.2010 r.) oraz jej mąż, upoważniony przez nią do wglądu w akta sprawy i składania wyjaśnień, wielokrotnie składał informacje, wyjaśnienia, wskazywał na popełnione przez Skarżącą omyłki i nieprawidłowości, na sposób, w jaki powinny być skorygowane zapasy towarów na dzień 01.01.2005 r. i dzień 31.10.2005 r., na wartość kosztów zakupu i sprzedaży. Powyższe dokumentował dowodami WZ, wydrukami komputerowymi o nazwie "Informator" z zawartymi na nich adnotacjami dokonanymi przez Skarżącą na podstawie których przeliczono wartość stanu zapasów wg spisu z natury sporządzonego na dzień 31.10.2005 r. Na podstawie powyższego ustalono, że Skarżąca zaniżyła wartość stanu magazynowego na dzień 31.10.2005 r. o kwotę 127.174,01 zł i łącznie wynosi on 521.076,70 zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg za 2005 r. z dnia 21.10.2011 r.

Pismem z dnia 02.11.2011 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, gdzie odnośnie zawyżenia kosztów zakupu towarów wyjaśniła, że cztery faktury korygujące VAT na łączną wartość 215.760 zł księgowa ujęła w 2006 r. oraz że brak tych faktur "prawdopodobnie" księgowa odnotowała w momencie sprawdzania zgodności sald i po otrzymaniu duplikatów tych faktur - korekt zaksięgowała w 2006 r. Do pisma załączyła duplikaty tych faktur korygujących oraz przekazała duplikat faktury korekty nr... z 16.04.2005 r. na wartość 2.509,48 zł, wystawionej przez S. sp. z o.o., a odebranej i zaksięgowanej przez księgową w dniu 25.09.2006 r. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynikało, że faktury korygujące VAT z 2005 r. zaksięgowane zostały w 2006 r. na łączną kwotę 215.760 zł.

Mając to na względzie oraz wyjaśnienia Skarżącej zawarte w materiale dowodowym, po dokonaniu ilościowego rozliczenia towarów prawidłowo ustalono, że Skarżąca nie wykazała w remanencie na koniec okresu rozliczeniowego, tj. 2005 r., zapasów towarów zakupionych na podstawie faktur VAT zaliczkowych:

1. - na kwotę netto 16.080,00 zł f-ra z 10.01.2005,
2. - na kwotę netto 108.000,00 zł f-ra z 29.08.2005 r.,
3. - na kwotę netto 57.600,00 zł f-ra z 29.08.2005 r.,
4. - na kwotę netto 34.080,00 zł f-ra z 31.01.2005 r. o łącznej wartości 215.760 zł.

Towar ten nie został sprzedany w 2005 r., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że całość zakupionego towaru na podstawie tych faktur zaliczkowych zaksięgowanych w kosztach roku 2005 została skorygowana dopiero przez zaksięgowanie ich w 2006 r.:

1. - na kwotę netto 16.080,00 zł f-ra z 15.02.2005, przez księgową odebrana i zaksięgowana 25.09.2006 r.,
2. - na kwotę netto 108.000,00 zł f-ra z 31.08.2005 r., przez księgową odebrana i zaksięgowana 29.09.2006 r.,
3. - na kwotę netto 57.600,00 zł f-ra z 11.10.2005 r., przez księgową odebrana1 zaksięgowana 29.09.2006 r.
4. - na kwotę netto 34.080,00 zł f-ra z 30.04.2005 r. przez księgową odebrana i zaksięgowana 27.09.2006 r.

Wobec powyższego, zasadnie przyjęto, że stan magazynowy na dzień 31.10.2005 należy zwiększyć o kwotę 215.760,00 zł. Łącznie więc wyniósł 736.836,70 zł (521.076,70 zł 215.760,00 zł).

Odnośnie przedłożonej przez Skarżącą w dniu 15 lutego 2008 r. w formie pisemnej i na dyskietce inwentaryzacji na dzień 31.12.2005 r. pt. "Arkusz spisu z natury nr... r. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego R. S." organ stwierdził, że dokument ten nie zawiera podpisów osoby sporządzającej ani wyceniającej, a na ostatniej stronie widnieją zapisy: suma łącznie 393.902,69 zł, inwentaryzacja 31.12.2005 r. - kwota 208.577,09 zł. Przedłożony dokument stoi w sprzeczności z wyjaśnieniem Skarżącej zawartym w piśmie z dnia 18.12.2007 r., w którym twierdziła, że dodatkowej inwentaryzacji na dzień 31.12.2005 r. nie sporządzała i w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2005 r. wykazała stan zapasów towarów handlowych ogółem w wysokości 393.902,69 zł, czyli w takiej - jak w arkuszach spisu z natury sporządzonych na dzień 31.10.2005 r. Na wezwanie do złożenia wyjaśnień w tej kwestii Skarżąca w piśmie z dnia 10.03.2008 r. poinformowała, że na tym dokumencie dotyczącym inwentaryzacji wpisała datę 31.12.2005 r., lecz wyliczenie wartości stanu zapasów zostało sporządzone w dniach 01. 02.- 15.02.2008 r. na podstawie remanentu początkowego sporządzonego na dzień 31.10.2005 r. oraz dokumentów zakupu i sprzedaży za okres 01.11. -31.12.2005 r., więc nie jest spisem z natury.

Powyższe potwierdziła w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 11.03.2008 r., w którym ponownie przedstawiła rozliczenia remanentów za okresy od 01.01.- 31.10.2005 r. w wysokości 393.902,69 zł oraz na dzień 31.12.2005 r. w wysokości 208.577,09 zł, a także odpowiednio wysokość kosztów własnych sprzedaży w cenie zakupu i wartość sprzedaży. W powyższym zakresie jeszcze raz wypowiedziała się w piśmie z 17.03.2010 r., zapewniając, że wyliczenia sporządzone przez nią są prawidłowe i znajdują pokrycie w dokumentach, remanent był sporządzony na dzień 31.10.2005 r., a za okres 01.11.- 31.12.2005 r. sporządzony był w trakcie kontroli "dla potrzeb i w wyniku kontroli UKS".

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca przedłożyła dopiero w toku ponownego postępowania, tj. w dniu 02.07.2010 r. część dokumentów w postaci dowodów "WZ oraz wydruków" komputerowych o nazwie "Informator" zawierających dane dotyczące ruchu towarów dla poszczególnych asortymentów towarów, następnie wielokrotnie, składając wyjaśnienia i nowe informacje, załączała kolejne części ww. dowodów. Wcześniej nie ujawniając faktu ich posiadania. Strona w treści kierowanych do organu pism lub wprost na załączonych dokumentach sama stwierdzała konieczność i wskazywała sposób zweryfikowania przedstawionych wcześniej stanów magazynowych towarów na dzień 31.12.2004 r., 31.10.2005 r. oraz 31.12.2005 r. a także w zakresie wartości kosztów zakupu i sprzedaży. Wielokrotność składanych przez Skarżącą wyjaśnień popartych załączanymi kolejno dowodami źródłowymi, które stanowiły podstawę do zmian stanów zapasów towarów dowodzi niezbicie, że każdy spis z natury uprzednio sporządzony przez Skarżącą był nierzetelny, ponieważ był niezgodny ze stanem rzeczywistym.

Uwzględniając wszystkie wyjaśnienia męża Skarżącej stan zapasów na dzień 31.12.2005 r. wyniósł 322 143,92 zł, a nie jak wykazała Skarżąca kwotę 393.902,69 zł. Ponadto wartość zapasów towarów zwiększono o zakup towarów udokumentowany fakturami VAT zaliczkowymi: na kwotę netto 16.080,00 zł f-ra z 10.01.2005, na kwotę netto 108.000,00 zł f-ra z 29.08.2005 r., na kwotę netto 57.600,00 zł f-ra z 29.08.2005 r. i na kwotę netto 34.080,00 zł f-ra z 31.01.2005 r. o łącznej wartości 215 760 zł, bowiem jak wykazano towar ten w 2005 r. nie został sprzedany.

Natomiast został ujęty w kosztach - na podstawie faktur zaliczkowych bez uwzględnienia korekt. Organ odwoławczy stwierdził, że strona sama wyjaśniała w piśmie z dnia 15.12.2009 r., iż choć fizycznie towaru zakupionego poprzez zaliczki nie posiadała, to był on wprowadzany na stan magazynowy do chwili jego sprzedaży. Zatem łącznie stan magazynowy na dzień 31.12.2005 r. wyniósł 537 903,92 zł (322.143,92 zł + 215.760 zł). W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia znalazły poparcie w materiale dowodowym, dokonano ich z udziałem Strony, uwzględniono składane przez Stronę informacje, wyjaśnienia, które w toku postępowania sukcesywnie przedkładała.

W zakresie przychodów uzyskanych w 2005 r. organ stwierdził, że Skarżąca uzyskała przychody z tytułu sprzedaży towarów (nawozów), a jej kontrahentami były podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podatnicy podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, osoby prowadzące gospodarstwa rolne, a także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Analiza zapisów w księgach rachunkowych wykazała, że Skarżąca zaniżyła przychody 190.431,45 zł i łącznie wyniosły 5.361.300,37 zł, a nie jak wykazała w kwocie 5.170.868,92 zł. Zgodnie z art. 14.ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i kont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym z akt sprawy wynika, że wykazane przez Skarżącą w ewidencji księgowej i zgromadzone dowody księgowe potwierdzają, iż przychody ogółem zostały zaniżone o kwotę 28.076,22 zł, w tym przychody ze sprzedaży towarów o kwotę 10.837,28 zł, ze sprzedaży usług o kwotę 8.035,89 zł oraz z tytułu otrzymanego odszkodowania o kwotę 9.203,05 zł. Nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg także potwierdziły braki w ewidencji sprzedaży za wrzesień, październik i grudzień 2005 r. (np. faktur VAT o numerach 542, 559, 608, 642), a także sposób przedstawiony przez Skarżącą w piśmie z dnia 15.02.2008 r., w jaki w programie komputerowym dokonywano zmiany numeru faktury VAT, tj. w przypadku wpływu zaliczek po otrzymaniu wyciągów bankowych przełamywano numer literą, cofano datę. Analiza źródłowych dowodów nie potwierdziła tych wyjaśnień, ponieważ z faktur o nr:... z 31.01.2005,... z 31.08.2005 r.,.... z 16.12.2005 r.,... z 27.12.2005 r. wynika, że zaplata nazwana "przedpłatą" bądź "zaliczką" za towar nastąpiła w dniu wystawienia faktury przy czym pozostała do zapłaty kwota w każdym z tych przypadków wynosiła 0,00 zł, zatem nie było konieczności oczekiwania na wyciągi bankowe. W przypadku faktur korygujących materiał dowodowy potwierdził, że również nie stosowano chronologii w ich numeracji.

W aktach sprawy znajduje się wiele dowodów księgowych, na których poprawiano zapisy przy użyciu korektora, co jest sprzeczne z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. Z 2002 r. nr 76, póz. 694 ze zm.). Na koncie sprzedaży detalicznej towarów (732) znajduje się szereg wpisów dekretacji dokonanych z datą wcześniejszą niż został wystawiony dokument potwierdzający sprzedaż towaru, co jest niezgodne z art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Powyższe ustalenia bezspornie zdaniem organu odwoławczego świadczyły o prowadzeniu ksiąg rachunkowych z naruszeniem przepisów art. 193 § 2 O. p. Analizą objęto także stosowane przez Skarżącą przy sprzedaży towarów handlowych marże z uwzględnieniem faktu prowadzonej sprzedaży dla Gospodarstwa Rolnego S. S., który był jej mężem, więc wystąpiły przesłanki powiązań rodzinnych. Skarżąca w dniu 11 marca 2008 r. wyjaśniła, że w 2005 r. stosowała "różną" marżę, w granicach od 1% do 10%, a wobec męża prowadzącego Gospodarstwo Rolne nie stosowała żadnej marży, sprzedawała więc mu towar po cenie zakupu. Stwierdziła także, iż nie pamięta, czy istniało jeszcze jakieś inne gospodarstwo rolne, któremu sprzedawałaby towar po cenie zakupu. Ponieważ każdą sprzedaż dokumentowała fakturami VAT, to jest pewna, że mężowi towar sprzedawała pocenie zakupu.

Z dokumentów źródłowych wynika, że w 2005 r. ze sprzedaży towaru mężowi Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 593.991,82 zł, natomiast wartość tego towaru wg cen zakupu wyniosła 578.905,64 zł. Analiza dokumentów zakupu towarów będących przedmiotem sprzedaży dla jej męża wykazała, że część (13,51%) towarów sprzedano po cenie niższej od cen zakupu przy marży w granicach od (-) 0,7 do (-) 8,79%, część (53,78%) w cenie równej cenie zakupu, a część (32,71%) przy zastosowaniu marży od 0,005% do 25,5% (jednorazowo 584%). Skarżąca podała, że niższą marżę stosowała gdyż należał on do dużych kontrahentów. Wymieniła też spośród swoich klientów dużych kontrahentów, którym sprzedawała towary handlowe. Poza tym stwierdziła, że ceny, które stosowała przy sprzedaży mężowi odzwierciedlały ceny, za jakie mógł on zakupić towar u innych dostawców, oraz że mężowi sprzedawała towary niepełnowartościowe, czyli z uszkodzonym mechanicznie przy transporcie lub rozładunku opakowaniem nawozu lub uszkodzeniem na skutek warunków atmosferycznych, których to klienci nie chcieli kupić lub towary, których termin ważności mógłby się skończyć.

W aktach sprawy zawarte zostały uzyskane przez organ I instancji informacje od producentów i dystrybutorów wskazanych przez Skarżącą na okoliczność wyjaśnienia możliwości zakupu towarów przez indywidualne gospodarstwo rolne męża Skarżącej. Wynika z nich, że wiele z wymienionych przez Skarżącą firm nie prowadziło sprzedaży detalicznej bezpośrednio gospodarstwom rolnym, jedynie przez sieć dealerską, partnerów handlowych, dystrybutorów, w szczególności jeśli rolnik prowadził gospodarstwo na terenie tego samego województwa co firma dystrybucyjna. Jedynie niektóre podmioty (O. sp. z o.o., Hurtownia "R." G. i K. s.j., P. - J. K., PW M.) nie zaprzeczyli możliwości sprzedaży indywidualnym gospodarstwom rolnym. Uzyskane informacje nie poparły przedstawianych przez Skarżącą argumentów o możliwości bezpośrednich zakupów przez indywidualne gospodarstwo rolne jej męża, gdyż nie zawsze mógł sam dokonać tych zakupów.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające na wskazaną przez Skarżącą sprzedaży mężowi towarów niepełnowartościowych z uszkodzonym opakowaniem lub zagrożonych upływem termin ważności wykazało, że w 2005 r. przedmiotem sprzedaży nie były towary niepełnowartościowe czy z kończącym się terminem ważności. W piśmie z 21.07.2009 r. Skarżąca potwierdziła, że co do dat ważności środków ochrony roślin Powiatowa Inspekcja Ochrony Roślin przeprowadzała sukcesywnie kontrole, które nigdy nie wykazały w tym zakresie nieprawidłowości. Analiza dowodów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży potwierdziła nieprawidłowości w ewidencji księgowej, bowiem część towarów została sprzedana mężowi Skarżącej przed ich zakupem. W dokumentach sprzedaży nie podawano także aby towar był niepełnowartościowy. W fakturach VAT wystawianych dla męża Skarżącej nie stosowano rabatów, upustów czy promocji. Takie adnotacje występują przy sprzedaży indywidualnym klientom na paragon (bez faktur VAT). Wobec innych kontrahentów stosowano wystawianie faktur korygujących

W związku z powyższym oraz uwzględniając, że S. S. jest mężem skarżącej oraz mając na uwadze jej stwierdzenie, że Gospodarstwo Rolne jest dużym gospodarstwem rolnym, ustalono przychody jakie Skarżąca mogłaby uzyskać, gdyby nie dokonywała sprzedaży w ramach powiązań o charakterze rodzinnym, zgodnie z art. 25 ust. 1, 2, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. Na podstawie źródłowych dokumentów dla poszczególnych asortymentów towarów handlowych ustalono wysokość marży ważonej stosowanej w transakcjach z małymi gospodarstwami rolnymi, z mężem Skarżącej, z dużymi gospodarstwami rolnymi oraz stosowanych cen sprzedaży netto przez zewnętrzne podmioty niezależne.

Następnie, na podstawie cen zakupu netto danego towaru z faktur VAT i faktur sprzedaży VAT dla męża Skarżącej ustalono wartość sprzedaży dla Gospodarstwa Rolnego wg cen zakupu w wysokości 578.905,64 zł. Ponadto dokonano obliczenia wartości sprzedaży dla męża Skarżącej wg faktycznej ilości towaru ustalonej na podstawie faktur sprzedaży VAT, wg faktycznych cen sprzedaży dla męża Skarżącej w wysokości 593.991,82 zł, wg średniej ceny dla zewnętrznych podmiotów niezależnych w wysokości 663.138,48 zł, wg średniej ceny dla dużych gospodarstw rolnych w wysokości 643.610,73 zł wg średniej ceny dla małych gospodarstw rolnych w wysokości 656.939,58 zł. W przypadku, gdy wystąpiła sprzedaż danego towaru wyłącznie dla S. S. lub wystąpiły znaczne rozbieżności w marżach przyjęto marżę w wysokości 7,85% ustaloną na podstawie podzielenia przychodów ze sprzedaży ogółem i kosztów własnych sprzedaży ogółem. Z powyższego wynika, że Podatniczka sprzedała towary handlowe na rzecz Gospodarstwa Rolnego z zastosowaniem cen sprzedaży w wysokości cen zakupu lub niejednokrotnie poniżej cen zakupu, a więc odbiegających od cen rynkowych stosowanych w sprzedaży na rzecz innych niezależnych podmiotów. Powyższe potwierdza, iż w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 25 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego zasadnie stwierdzono, że warunki sprzedaży zostały ustalone w wyniku powiązań rodzinnych i są niższe od tych, które stosowane były między podmiotami niezależnymi, a więc dochody wykazany przez Podatniczkę są niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Przychody ze sprzedaży dla męża Skarżącej ustalono zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w trybie oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników metodą ceny niekontrolowanej - wg średniej ceny dla dużych gospodarstw rolnych w wysokości 643.610,73 zł, gdyż zdaniem Skarżącej gospodarstwo rolne jej męża należało do dużych. Odnośnie kosztów zakupu towarów handlowych na podstawie dowodów księgowych i ewidencji księgowej ustalono ich wysokość w kwocie 4.921,390,51 zł. Podatniczka zaniżyła więc koszty zakupu towarów o łączną kwotę 25.271,27 zł.

Powyższe ustalenia w zakresie nieprawidłowości w księgowaniu Kosztów" poprzez nieterminowe ewidencjonowanie, błędy w ich klasyfikacji, a także - jak wcześniej wykazano - nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży, świadczyły o wadliwości i nierzetelności ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 193 § 2 i § 3 O.p. W związku z powyższym zasadnie organ I instancji w protokole z badania ksiąg z dnia 21 października 2011 r. stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych ponieważ jak wykazano nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z powyższym zgodnie z przepisem art. 23 § 1 ust. 2 O.p. gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. dokonuje się oszacowania. W zaskarżonej decyzji w oparciu o § 4 i § 5 w odniesieniu do każdej wymienionej w art. 23 § 3 O.p. metody wskazano i uzasadniono brak możliwości jej zastosowania.

Zgodnie z zasadą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ stwierdził, że powyższe dokonano opierając się w szczególności o dane wynikające z ewidencji księgowej i dokumenty źródłowe po ich skorygowaniu o wykazane nieprawidłowości i błędne księgowania.

I.3. Skarżąca w skardze z dnia 16 kwietnia 2012 r. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2012 r. wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w szczególności:
2. a) art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 w zakresie braku przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania;
3. b) przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 180, art. 181, art. 187 i art. 229 poprzez pominięcie istotnych dowodów i zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
4. c) przepisów art. 193 § 4, bowiem nie zaistniały przesłanki prowadzenia ksiąg podatkowych nierzetelnie lub w sposób wadliwy;
5. 2. przepisów prawa materialnego w szczególności ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 5 w związku z art. 26 ust. 1 w zakresie braku przesłanek do oszacowania dochodu oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 32, wykluczającego oszacowanie obrotu;
6. 3. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 2, art. 26 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 poprzez brak przesłanek o nieprawidłowym prowadzeniu księgi rachunkowej;
7. 4. w rozstrzyganej sprawie nie ma jej zdaniem zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, póz. 833 ze zm.).

I.4. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Odnosząc się do tych zarzutów Skarżącej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, co wynika w szczególności z uzasadnienia decyzji organu I instancji liczącej 143 strony i zawierającej tabele dotyczące remanentu wg stanu na dzień 31 grudnia 2004 r., wyceny remanentu wg stanu na dzień 31 października 2005 r., wyceny remanentu na dzień 31 grudnia 2005 r., danych dotyczących sprzedaży towarów dla męża Skarżącej, średnich marż stosowanych przez Skarżącą z tytułu sprzedaży towarów podmiotom niezależnym z podziałem na duże oraz małe gospodarstwa rolne, jak również obliczenie szacunkowej wysokości przychodów ze sprzedaży towarów dla męża Skarżącej.

Ponadto, Skarżąca poza zakwestionowaniem wysokości określonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego, nie wskazała jakie faktycznie zostały w przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleniach popełniane błędy. Sąd podkreślił, że to podatnik w przeciwieństwie do organów podatkowych jest uczestnikiem zdarzeń, które powodują powstanie obowiązków podatkowych. Organy podatkowe starają się jedynie po pewnym czasie odtworzyć ten stan faktyczny. Skoro strona ten odtworzony przez organy stan faktyczny kwestionuje, to oprócz negacji jest zobowiązana do aktywnego uczestnictwa w jego odtworzeniu. W innym przypadku sąd nie ma podstaw do negatywnego zweryfikowania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 229 O.p. albowiem nie przeprowadzał postępowania uzupełniającego. Wydaną przez siebie decyzje oparł na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji. Skarżąca postanowiła także zarzut naruszenia przez organy regulacji z art. 193 § 4 O. p., podnosząc że nie zaistniały przesłanki prowadzenia ksiąg nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Powyższa regulacja odróżnia dwie postacie prawidłowości ksiąg: rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywanie w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Oceny ksiąg z punktu widzenia tego kryterium należy dokonywać przy uwzględnieniu przepisów regulujących zasady prowadzenia danego rodzaju ksiąg, w tym przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Księgi podatkowe mogą być oceniane pozytywnie (rzetelność i nie wadliwość) albo negatywnie (nierzetelność i wadliwość). W zależności od tej oceny organy podatkowe uznają bądź odrzucają zapisy w księgach. Oceny te odnoszą się do relacji między rzeczywistością (faktami) a zawartymi w przepisach wzorem zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że księgi podatkowe były zarazem nierzetelne (art. 193 § 2 O.p.) jak również wadliwe (art. 193 § 3 O.p.) Z dokonanych ustaleń w zakresie nieprawidłowości w księgowaniu kosztów ustalono nieterminowe ewidencjonowania, błędy w klasyfikacji, niewykazania w remanencie na koniec okresu rozliczeniowego tj. 2005 r. zapasów towarów zakupionych o łącznej wartości 215.760 zł., co spowodowało zwiększenie stanu magazynowego z kwoty 521 076,70 zł na kwotę 736 836,70 zł. Organy podatkowe po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 11.01.2011 r. uzupełniły w tym zakresie postępowanie podatkowe, słusznie przyjmując, że Skarżąca powinna ująć w remanencie na koniec 2005 r. zapas towarów zakupionych na podstawie faktur zaliczkowych o łącznej wartości 215 760 zł, gdyż wynikający z nich towar nie został w 2005 r. sprzedany, a całość zakupionego towaru na podstawie faktur zaliczkowych został zaksięgowany w kosztach, a skorygowany dopiero w 2006 r. Także w zakresie dokonywanych korekt wykazano, że zaewidencjonowane przez Skarżącą przychody ogółem zostały zaniżone o kwotę 28076,22 zł, w tym przychody ze sprzedaży towarów o kwotę 10837,28 zł, ze sprzedaży usług o kwotę 8035,89 zł praz z tytułu otrzymanego odszkodowania o kwotę 9203,05 zł. Stwierdzono także brak "raportów fiskalnych" okresowych od 1.01.- 31.01.2005 r. na pastwie paragonów z kasy fiskalnej organy ustaliły że szufla kasy fiskalnej w dniach od 3.01. do 31.01.2005.r. była otwierana 85 razy, od 1.02.do 8.02.2005.r. – 28 razy, przy czym nie wykazano sprzedaży, Skarżąca nie potrafiła wytłumaczyć w jakim celu korzystano z kasy fiskalnej, pomimo braku wykazania sprzedaży.

Nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg wynikały także w braku ewidencji sprzedaży za wrzesień, październik i grudzień 2005 r. (faktura VAT o numerach 542, 559, 608, 642). W przypadku faktur VAT korygujących nie stosowano także chronologii w ich numeracji. Wiele dowodów księgowych, poprawiano przy użyciu korektora. Na koncie sprzedaży detalicznej towarów jest wiele wpisów dokonanych z datą wcześniejszą niż został wystawiony dokument potwierdzający sprzedaż. Powyższe czynności były zatem dokonywane w sposób wadliwy w rozumieniu art. 193 § 3 O.p. albowiem niezgodnie z art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 26 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, a tym samym podniesiony zarzut naruszenia przez organy regulacji art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości nie był zasadny.

Skarżąca dokonywała znacznych sprzedaży towarów na rzecz swojego męża, wobec którego, jak sama zeznała nie stosowała żadnej marży, co w oczywisty sposób miało wpływ na obniżenie uzyskiwanych przez nią przychodów, a tym samym wielkość zobowiązania podatkowego. Z dokumentów zgromadzonych przez organy, a dotyczących 2005 r., wynika, że ze sprzedaży towarów dla męża Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 593. 991,82 zł., który to towar zakupiła za kwotę 578. 905,64 zł. Z dokonanej przez organy analizy sprzedaży dla męża Skarżącej towarów wynikało, że część towarów (13,51%) sprzedano po cenie niższej niż cena zakupu w granicach od – 0,7 do - 8,78 %. Część 53,78 % w cenie równej sprzedaży, natomiast 32,71 % przy zastosowaniu marży od 0,005 % do 25,5 % (przy jednorazowej sprzedaży marża wynosiła 584 %). Organy ustaliły także, ze część sprzedanych towarów dla jej męża została dokonana przed ich zakupem.

W wystawionych dokumentach sprzedaży brak było informacji, że towar jest niepełnowartościowy, nie stosowano także rabatów, upustów, promocji. Podnoszona przez skarżącą kwestia dotycząca sprzedaży mężowi towarów uszkodzonych, niepełnowartościowych lub przeterminowanych nie została potwierdzona żadnymi dokumentami. Dokumenty sprzedaży towarów wystawione przez samą Skarżącą nie wskazywały na sprzedaż towarów niepełnowartościowych, uszkodzonych, czy przeterminowanych. Skarżąca w żaden sposób nie wykazywała wadliwości wystawianych przez siebie dokumentów sprzedaży. Nie było więc podstaw do ich zakwestionowania i obalenia wynikającego z nich domniemania, że sprzedawany towar był towarem pełnowartościowym. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej przejęto, iż gospodarstwo rolne prowadzone przez jej męża należy do grupy dużych gospodarstw rolnych, organy ustaliły, ze w przepadku tego rodzaju gospodarstwa, marka handlowa stosowana przez Skarżącą wyniosła 11,18 %, zatem uzyskany ze sprzedaży do niego przychód powinien wynosić 643 610,73 zł, a nie jak wykazała skarżąca 593 991,82 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji słusznie zwrócił uwagę, że na skutek wystąpienia powiązań rodzinnych zostały ustalone warunki sprzedaży różniące się od tych, które były stosowane między podmiotami niezależnymi (w tym przepadku pomiędzy Skarżącą a innymi dużymi gospodarstwami).

Tym samym wykazany przez Skarżącą dochód był niższy od tego, którego należało oczekiwać. W istocie, na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji Skarżąca przerzuciła część swojego dochodu na męża który, jako prowadzący gospodarstwo rolne nie płacił podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe w ocenie Sądu wskazywało, że stosowane przez Skarżącą w przypadku sprzedaży towarów dla męża, dużo niższe marże, powodują, że jej księgi podatkowe nie były rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p.

Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art. 24 ust 1, art. 25 ust 5 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie w sposób oczywisty wystąpiły powiązania rodzinne, które spowodowały stosowanie znacznie zaniżonej marży, co skutkowało wykazaniem przez Skarżącą dochodów niższych od tych, jakich należało oczekiwać, gdyby te powiązania nie wystąpiły. Sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały także regulacje z art. 25 ust. 2 ww. ustawy dokonując określenia dochodu w drodze oszacowania przy stosowaniu metody porównawczej ceny niekontrolowanej, co szczegółowo zostało przedstawione na str. 133-135 uzasadnienia organu I instancji. Prawidłowo przy tym stosując regulacje z art. § 4 ust 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że rozporządzenie Ministra Finansów z 1997 r. miało zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a wynika to z § 26 Rozporządzenia Ministra Finansów 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów od osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przepadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1267), zgodnie z którym w sprawach wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe, co nastąpiło14 października 2009 r., natomiast w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wobec Skarżącej wszczęte w 2007 r.

Jako niezasadny został oceniony zarzut naruszenia przez organy regulacji z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 4 O.p. W rozstrzyganej sprawie nie ulegało wątpliwości, że dane wynikające ksiąg podatkowych, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji w oparciu o § 4 art. 23 O.p. w odniesieniu do każdej wymienionej w art. 23 §3 metody, wskazał i uzasadnił brak możliwości jej zastosowania, jednocześnie kierując się regulacją z art. 23 § 5 O.p. przedstawiono sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 2005 r.

Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 32 u.p.t.u. albowiem regulacja ta nie miała zastosowania w sprawie. Mając więc na uwadze powyższe, ma podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 157, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

1. II. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy:

1. 1. art. 23 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, że organ podatkowy prawidłowo, w drodze oszacowania określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., podczas gdy podstawy opodatkowania można było ocenić w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych,
2. 2. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne nieuznanie wykazanych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji błędne określenie wysokości dochodu do opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego,
3. 3. art. 30 e u.p.d.o.f. podatku od osób fizycznych w zw. z art. 710 kc poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w wyniku sprzedaży przez Skarżącą towarów dla jej męża, który jako prowadzący gospodarstwo rolne nie płacił podatku dochodowego od osób fizycznych, nastąpiło przerzucenie na niego części swojego dochodu Skarżącej, a w rezultacie przyjęcie, że przedmiotowa umowa użyczenia ze względu na powiązania rodzinne nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, a tym samym, iż posiadane przez skarżącą księgi podatkowe nie mogą stanowić dochodu i uznanie, iż wynikające z nich dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy księgi te cechuje rzetelność i nie wystąpiły przesłanki ich wadliwości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na, wynik sprawy, a to:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego przepisów:
2. a) art. 122 O.p., przez:
3. - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niedokonanie przez Sąd I instancji kontroli decyzji podjętych przez organy podatkowe pod względem ich zgodności z prawem, które to decyzje w sposób rażący naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych przez zakwestionowanie uprawnienia Skarżącej do zastosowania odliczenia wykazanych kosztów uzyskania przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych — przy jednoczesnym stanowisku Sądu I instancji, iż dokonano szczegółowego weryfikowania nieprawidłowości po stronie Skarżącej przez organ podatkowy w zakresie podatku, podczas gdy to Sąd powinien dążyć do szczegółowego wyjaśnienia sprawy a nie przerzucać na Skarżącą obowiązek wskazania, jakie faktycznie zostały przeprowadzone przez organy podatkowe błędy i obciążać

Skarżąca nadmierną aktywnością w odtworzeniu stanu faktycznego, bowiem strona wykazała w dostateczny sposób swoje racje oraz błędy organu podatkowego w sprawie,

1. - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie uwzględniając wyjaśnień strony celem ustalenia okoliczności sprawy,
2. b) art. 187 § i art. 191 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiały dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału,
3. c) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów, niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów,
4. d) art. 120 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. na skutek nie powołania bięgłych w zakresie sprawdzenia rzetelności i niewadłiwości ksiąg rachunkowych przedłożonych przez Skarżącą.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za obie instancje, według norm przepisanych. Z ostrożności procesowej, w razie stwierdzenia, iż nie nastąpiło uchybienie przepisów procesowych, na postawie art. 188 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o merytoryczne rozpoznanie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że autor skargi kasacyjnej powinien był wskazać na czym polega zarzucana Sądowi błędna wykładnia, oraz jak powinna wyglądać w jego ocenia wykładnia prawidłowa.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności merytorycznej ocenie należy poddać zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę tą poprzedzić należy, koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, to wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Mając na uwadze powyższe wnioski stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że argumentacja autora skargi kasacyjnej odnośnie postawionych zarzutów jest jedynie lakoniczną polemiką z rzeczową argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie przestawił żadnych argumentów mogących stanowić podstawę do obalenia dokonanych ustaleń przez organy podatkowe i ich ewentualnym uwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku odnośnie rzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych, oraz kwestii wystawiania przez Skarżącą faktur zaliczkowych i powiązań firmy Skarżącej z Gospodarstwem Rolnym jej męża, która to ocena wyprowadzona została na niepodważonych przez Skarżącą dowodach z faktur zgromadzonych w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. Skarżąca nie wykazała jakie faktycznie zostały popełnione błędy w ustaleniach przeprowadzonych przez organy podatkowe i które z tych błędów zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Odnośnie zaś naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej, to w związku z niepodważeniem ustaleń faktycznych są one nieuzasadnione. Nadto autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów co, biorąc pod uwagę rozważania zamieszczone na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich ustosunkować.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.