Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 289/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. F. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. (nr [...]) dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia tego wyroku wynikało co następuje.
3 września 2012 r. skarżąca wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób prawnych.
We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe, stwierdziła, że będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem, w spółkę komandytowo-akcyjną.
Planuje ona również przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej:,"SKA"). Z tego względu Skarżąca wniesie do SKA wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Skarżącą wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżąca otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.
Skarżąca przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Skarżąca przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (art. 359 § 1 k.s.h.).
W odniesieniu do tak określonego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała pytanie - w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA. w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 k.s.h.), które Skarżąca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?
Zdaniem Skarżącej, w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić:
- - w przypadku akcji SKA objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA.
- - w przypadku akcji SKA objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA.
W interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo- akcyjnej:
- 1. objętych za wkład pieniężny uznał za prawidłowe,
- 2. objętych za wkład niepieniężny uznał za nieprawidłowe.
Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny, Minister Finansów stwierdził, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).
W ocenie Organu podatkowego proponowany we wniosku sposób ustalenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest jednak nieprawidłowy, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Motywując taką konkluzję powołał się na uchwałę NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, gdzie mowa była, że aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Powołując się na tezę i uzasadnienie uchwały uznał, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne.
Powyższe oznacza, zdaniem Ministra Finansów, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia. W wyniku wniesienia przez skarżącą do SKA wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.
Zdaniem Ministra Finansów, kosztem nabycia przez Skarżącą akcji SKA będzie wartość historyczna nabycia przez Skarżącą wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł Skarżącą przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego.
Skarżąca nie zgadzając się z udzieloną jej interpretacją, po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do WSA.
Zarzuciła w niej naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 120 i art. 121 o.p.
WSA uzasadniając oddalenie skargi uznał za trafne odwołanie się do treści uchwały NSA II FPS 8/10 wywodząc z niej również generalną zasadę, iż otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej nie powstaje przychód, który mógłby zostać opodatkowany. Odnosząc się zaś do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. WSA uznał, że jego literalna treść oraz wynik wykładni gramatycznej nie są ostateczne, ponieważ wykładnia systemowa uprawnia inne wnioski. Skonkludował, że skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby zostać opodatkowany, w wyniku wniesienia przez skarżącą do SKA wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową. Zdaniem WSA kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji SKA będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu.
Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od wyroku WSA i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zarzuciła:
- 1. naruszenie prawa materialnego:
- a. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej z dnia ich objęcia;
- 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- a. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu,
- b. art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sadu było uchylenie interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego,
- c. art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a o.p. zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniające podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmujących niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak stanowiska skarżącej zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, a za trafną uznaje wykładnię art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Nie podziela jednocześnie stanowiska wyrażanego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zbieżnego ze stanowiskiem skarżącej (zob. np. wyr. NSA z 2 kwietnia 2014 r. II FSK 2671/13, z 5 września 2014 r. II FSK 3059/13), w których przyjęto pogląd, że w przypadku sprzedaży akcji w SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny, za koszt uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość tych akcji, co wywiedziono z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.
W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że prima vista oczywisty wynik wykładni językowej nie daje się pogodzić z celem tego przepisu oraz ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia. Przychód taki winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). SKA nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje takiej spółki stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art.5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art.30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art.22 ust.1f lub ust.1f lub ust.1g, lub art.23 ust.1 pkt 38, z zastrzeżeniem art.24 ust.13 i 14 tej ustawy.
Art.22 ust.1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił:
"W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
- 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
- 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia."
Przepis ten literalnie odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). I choć zgodzić się należy z tym, iż ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa to jednak uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia - jak trafnie przyjął WSA - sprzeciwiają się wnioski natury systemowej oraz celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zresztą stanowisko WSA o braku bezwzględnego prymatu wyników wykładni gramatycznej obszernie uzasadnione w motywach zaskarżonego wyroku (str. 8 uzasadnienia wyr. WSA).
Stanowisko skarżącej pomija całkowicie wnioski płynące z wykładni systemowej oraz celowościowej.
Należy bowiem podkreślić, iż uzasadnieniem legislacyjnym uznania na podstawie art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej akcji objętych za wkład niepieniężny było uniknięcie dwukrotnego opodatkowania dochodów podatnika.
W przypadku bowiem objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w przypadku akcji w spółce akcyjnej przychód podlegający opodatkowaniu powstaje już w momencie objęcia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Tym samym sprzedaż takich akcji bez potrącenia - jako kosztu uzyskania przychodów - wartości nominalnej akcji czyli przychodu już opodatkowanego prowadziłaby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu.
Jak wskazał sąd pierwszej instancji, a czego skarżąca nie zakwestionowała, objęcie akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny, z uwagi na fakt, iż SKA jest spółką osobową, w stanie prawnym obowiązującym w dacie składania wniosku o udzielenie interpretacji, nie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu czyli jest podatkowo neutralne (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f).
Uznanie w tej sytuacji, że podatnikowi w przypadku sprzedaży akcji w SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny przysługiwałoby prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej tych akcji prowadziłoby do zaakceptowania prawnego mechanizmu unikania opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i prowadziłoby od naruszenia zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP.
Oceny tej nie zmienia treść przywoływanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczącego zasad amortyzacji przedmiotów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółek niebędących osobami prawnymi, ponieważ przepis ten nie ma żadnego wpływu na określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w SKA.
Podobnie nie można stawiać sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienia w dokonanej wykładni poglądów wyrażanych przez inne sady administracyjne. Sąd nie jest bowiem związany wyrokami zapadłymi w innych sprawach i przysługuje mu niezawisłość orzecznicza. Co do opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji w SKA nie zapadła również, jak dotąd, uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego wiążąca na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.
Nie można również sądowi pierwszej instancji postawić zarzutu błędnego odczytania uchwały II FPS 8/10. Sąd należycie przytoczył jej odpowiednie fragmenty i stwierdzając, że podziela płynące z niej wnioski, zasadnie stwierdził, że jest nią związany (art. 269 § 1 p.p.s.a.).
Niezasadne jest twierdzenie o naruszeniu przez WSA art. 14a o.p., ponieważ przepis ten skierowany jest do Ministra Finansów jako nakaz konsekwentnego interpretowania przepisów prawa podatkowego, nie zaś do sądu administracyjnego kontrolującego zgodność udzielonych interpretacji z przepisami prawa.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).