Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowania, decyzją z dnia 23 listopada 2010 r. określił podatnikowi J.S.(skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 7.933 zł.
Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący w dniu 28 grudnia 2007 r. nabył wraz z żoną do wspólnego majątku małżeńskiego lokal mieszkalny w P. wraz ze związanym z lokalem udziałem wynoszącym 702/8312 części we wspólności nieruchomości wspólnej, za łączną kwotę 215.226 zł. Następnie wraz z małżonką, umową darowizny zawartą w dniu 2 października 2009 r., darował 3/5 części w lokalu mieszkalnego synowi J. S. Następnie podatnik, jego żona H. S. oraz ich syn J.S. dokonali sprzedaży nieruchomości za łączną kwotę 424.000 zł (wartość rynkowa), w tym, według udziałów we współwłasności, cena udziału sprzedanego przez podatnika i jego żonę wyniosła kwotę 169.600 zł, a cena udziału sprzedawanego przez syna wyniosła kwotę 254.400 zł. Po dokonanej sprzedaży, podatnik w dniu 30 kwietnia 2010 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym wykazał 19% podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 7.933 zł, który zapłacił w dniu 30 kwietnia 2010 r. Następnie podatnik wraz z małżonką złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od sprzedaży lokalu stwierdzając, że zastosował błędną wysokość kosztów uzyskania przychodu, odliczając tylko 2/5 części (łącznie z żoną) wszystkich kosztów, a nie całość, które ponieśli wspólnie. Wraz z wnioskiem podatnik złożył korektę zeznania PIT-38, wykazując w niej podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości "zero" złotych.
W tym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że warunkiem niezbędnym do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest odpłatność zbycia nieruchomości, która nie ma miejsca w odniesieniu do zbycia udziałów w nieruchomości w formie darowizny. Należy zatem rozróżnić oraz wyodrębnić wydatki przypadające na nabycie udziałów w nieruchomości, które zostały sprzedane, od tych, które przypadają na nabycie zbytego w formie darowizny udziału w tej nieruchomości. W konsekwencji powyższego organ podatkowy stwierdził, że podatnik w korekcie zeznania PIT-38 wykazał błędny podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. "zero", przyjmując do jego wyliczenia zawyżone koszty uzyskania przychodu.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 marca 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2009 rok w kwocie 7.912 zł. W uzasadnieniu uznał, że prócz 1/5 wartości ceny nabycia sprzedanej nieruchomości, należy uznać za koszty uzyskania przychodu 1/5 części wydatków związanych ze sporządzeniem umowy kupna nieruchomości, gdyż są to koszty bezpośrednio związane z kosztami jej nabycia.
W skardze podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego wynosi "zero" zł, oraz że istnieje nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu osiągniętego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 16 października 2009 r. nieruchomości w kwocie 7.933 zł. Decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), poprzez błędne przyjęcie, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 1/5 części nieruchomości uznać należy tylko koszt nabycia zbywanego udziału, ponadto, art. 30e § 1 i § 2 u.p.d.o.f., poprzez określenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 7.912 zł, w sytuacji gdy wysokość tego zobowiązania wynosi "zero" zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 365/11, oddalił skargę,
Sąd wyjaśnił, że w sprawie mają zastosowanie zasady wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), bowiem od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a więc nowe zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/– c/ u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. Przywołano treść art. 30e u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wyjaśniono, że warunek, jaki wprowadza ten przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów.
Określając koszty uzyskania przychodu, co do zasady, należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej należy rozumieć każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Sąd podkreślił, że ustawowym warunkiem niezbędnym uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości i wskazał art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (np. wydatki poniesione na uregulowanie opłaty skarbowej, opłaty notarialnej czy kosztów pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży, będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości).
Sąd wskazując na treść art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że podatnik wraz z żoną odpłatnie zbył tylko 2/5 nieruchomości. Pozostałe 3/5 podatnik z żoną podarował swojemu synowi. Należało więc przyjąć, że podatnik dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/5 część nieruchomości. Darowizna jest z samej definicji rozporządzeniem majątkowym nieodpłatnym i bez przyczyny natury zobowiązaniowej. Powyższe uzasadnia zastosowanie w sprawie ustawowego ograniczenia polegającego na tym, że udokumentowane koszty nabycia będą podlegać odliczeniu od przychodu wyłącznie w części odpowiadającej sprzedanemu udziałowi w nieruchomości.
Reasumując Sąd wskazał, że koszty nabycia nieruchomości możliwe do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatnika wynoszą 43.156,73 zł, i za prawidłowe uznał określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu omawianej sprzedaży nieruchomości w wysokości 7.912,00 zł.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 1/5 części nieruchomości uznać należy tylko koszt nabycia tego udziału;
- – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30e § 1 i 2 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnym zastosowaniu, poprzez określenie wysokości zobowiązania skarżącego w kwocie 7.912 zł;
- – art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi żony skarżącego przerzucając na skarżącego negatywne konsekwencje, jakie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2011 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2010 r. wywołała po stronie wnoszącego skargę, będące skutkiem błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.
Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2010 r. i stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego wynosi 0 zł, ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę zbywanych nieruchomości i praw.
W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poczynionych w czasie ich posiadania. Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu zbycie nieruchomości musi być odpłatne. Oznacza to, że odliczeniu od przychodu podlegają wyłącznie koszty w części odpowiadającej odpłatnemu zbyciu udziału w nieruchomości.
Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że darowizna jest nieodpłatnym rozporządzeniem majątkowym, a to uzasadnia zastosowanie w sprawie ustawowego ograniczenia, polegającego na tym, że udokumentowane koszty nabycia podlegają odliczeniu od przychodu wyłącznie w części odpowiadającej sprzedanemu udziałowi w nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.