Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: I SA/Wr 467/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że B. i R. S. prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą M. w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały podatkową księgę przychodów i rozchodów, wskazując, że wynikająca z niej marża wyniosła 7,96 %, natomiast strona wskazała następujące marże: na pieczywo - 20%, nabiał -15%, wędliny, mięso - 10%, artykuły spożywcze -20%, art. chemiczne, odzież - 20%, napoje - 15-20%, słodycze - 15%, warzywa, owoce -10%, mrożonki, ryby - 20%, piwo, wino - 15-20%, ostatecznie podając, że faktycznie osiągana w 1999 r. marża wynosiła od 10-15%. Ze sporządzonego na dzień 30 września 1999 r. remanentu w cenach zakupu i sprzedaży wykazana marża wyniosła 23,82%. W remanencie nie występuje pieczywo, mięso, wędliny, natomiast na pozostałe artykuły marża wynosi: nabiał - 27,60%, art. spożywcze - 25,00%, art. chem., odzież - 26,56%, napoje - 32,58%, słodycze - 15,32%, warzywa, owoce-22,27%, mrożonki, ryby - 21,68%, piwo - 21,13%, wino - 25,21%.
Średnioważony zysk brutto ustalony na podstawie kosztów zakupu towarów handlowych oraz podanych marż wynosi 15,93%. Strona wyjaśniała różnicę między marżą wynikającą z księgi a ustaloną na podstawie dowodów źródłowych twierdząc, że wynika ona z ubytków, sprzedaży resztek po minimalnej cenie, przeterminowania towarów i zepsutych warzyw, przy czym nie prowadziła ewidencji ubytków i strat ze względu na dodatkowe obciążenie firmy tymi czynnościami. Nie zgłaszała także kradzieży, które miały miejsce.
W oparciu o wyliczoną marżę Urząd Skarbowy w B. ustalił, że wykazany przez skarżących przychód został zaniżony o kwotę 32.169,30 zł i decyzją z dnia 24 sierpnia 2003 r. określił im podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 4.734,40 zł oraz odsetki od zaległości powstałych w zaliczkach na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 1999 r.
Decyzją z dnia 26 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach i określił te odsetki za okres od stycznia do grudnia 1999 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt: I SA/Wr 344/03, który uchylił jego wcześniejszą decyzję z dnia 27 listopada 2003 r. wydaną w rozpoznawanej sprawie, dotyczące uzasadnienia konieczności zastosowania metody szacowania nie określonej w przepisach art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Mając na uwadze wskazania Sądu pierwszej instancji organ podatkowy stwierdził, że podjęte próby nie dały możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wybrana metoda opierająca się na tej części księgi, która nie została kwestionowana - w zakresie kosztów i zakupu towarów - uzupełnionej jedynie wyliczoną marżą - pozwalała na określenie przychodu z działalności gospodarczej skarżących w wartości najbardziej zbliżonej do stanu rzeczywistego. Próba wyjaśnienia ubytków wykazywanych przez podmioty prowadzące podobną do strony działalność gospodarczą pokazała, że nie we wszystkich sklepach ubytki występowały.
Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że brak dokumentacji u strony na tę okoliczność świadczy, że ubytki i straty nie wystąpiły. Wskazał przy tym, że do tego stanowiska przychylił się Sąd pierwszej instancji we wskazanym wyroku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2006 r. B. i R. S. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności względnie uchylenie zarzucili naruszenie art. art. 220 § 1, art. 233 § 1, art. 23 § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 §1, art. 129, art. 178 § 3, art. 123 § 1, 217 § 2, 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 122, art. 125 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, że organ odwoławczy nie wykonał zalecenia Sądu i nie uzasadnił konieczności zastosowania przyjętej metody szacowania. Sam fakt braków w materiale dowodowym i porównawczym nie uzasadnia ich zdaniem przyjęcia szczególnie uzasadnionego przypadku, gdy nie można zastosować metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem Izba posiadała możliwość uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, jak również skorzystania z materiałów porównawczych.
Ponadto zarzucili, że organy podatkowe nie uwzględniły elementów związanych z prowadzeniem sklepu o asortymencie głównie spożywczym w małej miejscowości, szczególnie pominęły kwestie związane z ubytkami w towarze, utratą ważności oraz przydatności do spożycia i wymuszonymi obniżkami cen.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skarżących i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.
Na wstępie uzasadnienia wyroku zwrócono uwagę, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem weryfikacji Sądu pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia 23 listopada 2003 r., a zatem stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. zawarte w tym wyroku stanowisko wiązało organ odwoławczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy i wydaniu zaskarżonej decyzji.
Wskazano, że Sąd pierwszej instancji podzielił w nim stanowisko organów podatkowych, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionował natomiast przyjęty sposób oszacowania podstawy opodatkowania, w którym organ drugiej instancji, zmieniając metodę w stosunku do przyjętej przez organ pierwszej instancji opartą na części danych z księgi, których nie kwestionował, uzupełniając je jedynie wyliczoną w postępowaniu marżą za podstawę swoich wyliczeń przyjął dochód ustalony z całkowitym pominięciem danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wyjaśniając przy tym, czy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnia odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Zwrócono przy tym uwagę, że przyjęcie innej metody, aniżeli wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji, wymaga szczegółowego uzasadnienia przyczyn pominięcia tych metod.
Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 25 maja 2005 r. i w dostateczny sposób wyjaśnił przyjętą metodę szacowania oraz pominięcie metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.
Wskazano, że istotnym elementem działalności handlowej, decydującym o wysokości przychodu jest marża handlowa. Występujące rozbieżności marży, wynikające z różnych źródeł, których to rozbieżności skarżący nie potrafili w sposób przekonywujący wyjaśnić, uzasadniają w jego ocenie stanowisko organów podatkowych, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Marża jest tym elementem ekonomicznego rachunku, który w końcowym efekcie wpływa w zasadniczy sposób na ustalenie przychodu. Dlatego też różnice występujące między wysokością marży ujawnionej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a rzeczywistą wysokością marży stosowanej przez podatników w prowadzonej działalności handlowej, którą dokumentuje również remanent z dnia 30 września 1999r., musiały pociągnąć za sobą pominięcie jej jako dowodu w sprawie.
Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego nie uwzględnienia ubytków, strat z powodu przecen towaru, kradzieży Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy podjął próbę zebrania dodatkowych informacji dotyczących ubytków wykazywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą o podobnym, do prowadzonego przez skarżących profilu. Według uzyskanych informacji nie wszystkie sklepy wykazywały ubytki czy straty, co pozwoliło w jego ocenie przyjąć, iż brak dokumentacji na tę okoliczność nie pozwala na jednoznaczne ustalenie ich występowania.
Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ustalenie marży nie nosi cech dowolności, a zatem organy podatkowe ustalając w ostatecznym wyniku przychód z działalności skarżących z pomocą przyjętej metody szacowania nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Okolicznością przemawiającą dodatkowo za powyższą oceną jest fakt, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania oparto się na dokumentach księgowych dotyczących działalności gospodarczej skarżących, a ustalona marża w wysokości 15,93% utrzymuje się w granicach marż wskazanych przez skarżącą oraz jest znacząco niższa od średniej marży wynikającej z remanentu z dnia 30 września 1999r.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r. B. i R. S. podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie metody innej niż przewidziana art. 23 Ordynacji podatkowej oraz wyboru metody, która nie prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. Podnosząc ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 sierpnia 2003 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że świetle obowiązujących przepisów, w szczególności stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji. Zgodnie z przyjętym przez ustawodawcę założeniem, prawo organu ma charakter wyjątkowy i stanowi szczególne odstępstwo od zasad przyjętych przez ustawodawcę, które to odstępstwo wymaga szczególnego uzasadnienia.
Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdzili, że uzasadnienie wybranej przez organ odwoławczy metody szacowania było zbyt ogólne, ograniczyło się bowiem jedynie do stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zastosowanie innej metody.
Wskazali również, że skoro organy posiadały dane dotyczące innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym profilu (w zakresie poniesionych ubytków) mogły zastosować wskazaną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że wybór metody szacowania oraz dokonany na jej podstawie szacunek obarczone są rażącymi nieprawidłowościami.
Obrana w sprawie metoda całkowicie pomija bowiem elementy niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania odnoszące się do specyfiki przedmiotu i warunków prowadzenia działalności, w szczególności zaś związane z prowadzeniem sklepu o asortymencie głównie spożywczym w małej miejscowości. Pominięte w szczególności zostały kwestie związane z ubytkami w towarze, utratą ważności oraz przydatności, jak i wymuszonymi przez to obniżkami cen. Ponadto nie odniesiono się do rynkowej sytuacji na obszarze regionu, która została przedstawiona przez skarżących, stwierdzając jedynie, iż wyjaśnienia te są niewiarygodne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
- - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie odpowiada wymogom określonym w powołanym na wstępie art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. Wskazany w ramach tej podstawy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru materialnego. Nie wynikają z niego dla podatnika żadne uprawnienia, czy obowiązki, nie określa też w inny sposób jego sytuacji prawnej. Przepis ten pomimo, tego że umieszczony został w rozdziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe", a nie w dziale IV "Postępowanie podatkowe" ma charakter procesowy. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, w drodze oszacowania. Służy zatem ustaleniu stanu faktycznego sprawy, do którego organ podatkowy zastosuje właściwe przepisy prawa materialnego (w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
O ile bowiem przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejwska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415).
Nawet gdyby przyjąć błędne podciągnięcie sformułowanego zarzutu pod podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., i rozpatrywać go w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to również nie mógłby doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku.
Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.
Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona podnosząc naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, regulujący postępowanie przed organami podatkowymi, który niewątpliwie należy do przepisów postępowania, nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania przepisów przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowanymi w postępowaniu podatkowym.
Wobec powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że badanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na przepisach art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).