Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z 4 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 35.938,- zł. Skarżący prowadził w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej, posiadając 50% udziałów. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu. W toku kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków z faktur dokumentujących zakup złomu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.
Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 7 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, wskazując że zakwestionowane faktury nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup złomu, gdyż nie dokumentują faktycznych transakcji. Kontrahent podatnika nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności dowodów zakupu złomu, nie dążył do odtworzenia tych dokumentów, nie posiadał też żadnego dowodu zgłoszenia policji faktu zagubienia dokumentacji.
Po drugie, od stycznia 2003 r. do września 2007 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie opodatkował dokonanych dostaw, nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego należnego podatku VAT, nie składał rocznych zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uiszczał tego podatku. Po trzecie, podmioty od których miał nabywać złom, nie potwierdziły faktu sprzedaży złomu na jego rzecz. Po czwarte, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia kontrahenta, co do ilości złomu jaką miał sprzedawać tygodniowo (100 ton) w sytuacji, gdy – jak twierdził – nie zatrudniał żadnych pracowników. Kontrahent podatnika nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego, transportowego ani magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Organ nie dał również wiary, że kontrahent Skarżącego mógł dostarczać złom wynajętym transportem, ponieważ nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów na korzystanie z usług firm transportowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie prawa do uznania za koszt uzyskania przychód wydatków na nabycie towarów handlowych w sytuacji, gdy spółka A posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6 i art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z:
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 122, art. 120 § 1, art. 123 § 1, art. 210 § 4, art. 23, art. 193 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 181, art. 180 § 1, art. 194 § 1, art. 120, art. 165 § 2, art. 191, art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do niedostrzeżnia, iż wskazane przez stronę dowody zostały zebrane i ocenione z naruszeniem przepisów procedury podatkowej,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku
- - art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji.
Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco ustalonym stanie faktycznym sprawy, ze względu na to, że kwestionowane wydatki zostały rzeczywiście poniesione i właściwie udokumentowane.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie.
Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg.
Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie kosztów podatkowych z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywiści nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie dokonano sprzedaży złomu, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z udziałem wskazanego w dokumentach kontrahenta.
W toku postępowania podatkowego organy w sposób jednoznaczny wykazały, że kontrahent Skarżącego, w istocie nie prowadził w zakresie handlu złomem rzeczywistej działalności gospodarczej. Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nabył towar od innych podmiotów, aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar.
W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.