Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 151/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje przystąpić do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA2"), wnosząc do SKA2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne, inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady otrzyma akcje SKA2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawczyni przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne, a także dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.").
W związku z takim zdarzeniem przyszłym zadała pytanie: "W jaki sposób wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA2, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), które obejmie za wkłady pieniężne oraz niepieniężne - biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?"
Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku odpłatnego zbycia przez nią, w tym zbycia w celu umorzenia akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić: (1) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne - na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."), w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA2; (2) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady pieniężne - na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji.
Zdaniem wnioskodawczyni zbycie akcji w SKA2 należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych, bowiem zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm., dalej: "u.o.i.f.") stosowanym z mocy odesłania zawartego w art. 5 pkt 11 u.p.d.o.f. akcje są papierami wartościowymi. Daje to podstawę do uznania przychodu ze zbycia akcji jako przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji), w myśl art.30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., należy ustalić jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W kwestionowanej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji SKA objętych w zamian za wkład: a) pieniężny - jest prawidłowe, b) niepieniężny - jest nieprawidłowe.
Zdaniem organu przedstawione we wniosku zbycie akcji, w tym umorzenie dobrowolne, należy przyporządkować do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, za które uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji SKA następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i w rezultacie zastosowanie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W zakresie odnoszącym się do zasad ustalania dochodu organ wskazał na ogólną regułę wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Natomiast, jeśli chodzi o dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, to w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem takim jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Z powyższych przepisów wynika, że ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji zostało uzależnione od sposobu nabycia zbywanych akcji. Organ zgodził się ze stanowiskiem, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny, zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem organu skarżąca pominęła, natomiast w swoim wywodzie okoliczność, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10.
Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA i objęcia akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania - w sytuacji sprzedaży akcji objętych za wkład stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawczyni na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mogłaby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej.
Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do WSA w Opolu skargę na powyższą interpretację, w której zarzuciła naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm., dalej: "O.p.").W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd zauważył, że między stronami nie ma sporu co do tego, że akcje SKA uznać należy za papiery wartościowe a dochód z ich zbycia podlega opodatkowaniu stanowiąc źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dlatego istniały podstawy do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. Źródłem rozbieżności jest natomiast stanowisko organu, że pomimo jasnego i wyraźnego odesłania w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do stosowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia i dobrowolnego umorzenia akcji, powołanego art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazującego na uwzględnienie nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce z dnia ich objęcia, kosztem takim będzie tylko wartość historyczna tych akcji. Zdaniem skarżącej stanowisko to jest błędne, bowiem brak było podstaw do powołania się przez organ na wnioski wypływające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazując, że potrzeba stosowania wszystkich rodzajów wykładni podkreślana jest w działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazuje się bowiem, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zasady wykładni językowej nie są jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa.
Zdaniem Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzasadniona była potrzeba sięgnięcia do argumentów przytoczonych w uchwale II FPS 8/10, gdyż mają one znaczenie dla oceny spornej w sprawie wykładni art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Co prawda uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie wiążą tylko w swoim zakresie, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Istota tej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.
Uwzględniając treść tej uchwały, Sąd stwierdził, iż wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co z kolei oznacza, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składników, stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje, podlegające opodatkowaniu, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową. Objęcie akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny stanowi więc pod względem podatkowym sytuację odmienną od objęcia w zamian za taki wkład akcji w spółce akcyjnej, co musi być brane pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji SKA, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Skoro z powołanej uchwały NSA sygn. II FPS 8/10 wynika, iż na moment objęcia akcji skarżąca nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji (udziałów) w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Sąd zgodził się z konkluzją, iż proponowana przez wnioskodawczynię wykładnia, aczkolwiek zgodna z brzmieniem omawianych przepisów, stawiałaby akcjonariusza SKA w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej, który do kosztów uzyskania przychodu zaliczałby wartość nominalną akcji (udziałów), ale wartość ta była dla nich uprzednio źródłem opodatkowanych przychodów. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej.
W ocenie Sądu bezzasadny był zarzut o braku wskazania przez organ podstawy prawnej zaprezentowanego stanowiska, skoro przywołano w interpretacji brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., statuującego ogólną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów. Z tego właśnie przepisu wynika wymóg istnienia związku pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, co w tej sprawie oznaczało powinność skorelowania ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do racjonalnie nieuzasadnionego rozerwania związku między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania.
W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianych przepisów, która naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi o naruszeniu art. 120 oraz art. 121 O.p. przez to, że w rozpoznawanej sprawie wydana została interpretacja odmienna od wskazanych w skardze i wniosku o udzielenie interpretacji. Choć sytuacja taka nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, to jednak nie można wymagać od organu, aby powielał treść innych interpretacji, jeśli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu.
2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił naruszenie:
- 1. prawa materialnego - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA z dnia ich objęcia;
- 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu;
- - art. 146 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji naruszającej brzmienie przepisów prawa materialnego;
- - art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O. p., przez oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej z naruszeniem zapisanej w art. 14a O.p. zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniający podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10.
Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna, a zwłaszcza zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jest uzasadniona. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tych przepisów błędnie przyjął, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Problematyka ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13; z 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13 oraz z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach. Bezsporne jest to, że przychód osiągnięty przez podatnika z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego ich umorzenia) winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.o.i.f.
W pierwszym rzędzie należy odnieść się do rozważań Sądu pierwszej instancji, w których odwołuje się on do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2014 r., II FPS 8/10 i uznaje jej moc wiążącą w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W uchwale tej odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu, a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie wypowiedział się natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Nie można zatem wywodzić, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, z treści opisywanej uchwały, że skoro "na moment objęcia akcji skarżący nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji (udziałów) w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej". Jak wskazano wyżej uchwała na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy i nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie dawała podstaw do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Argumenty przytoczone w cyt. uchwale z dnia 14 marca 2014 r. nie mogą przesądzać o sposobie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo - akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje prawnopodatkowe.
Do zdarzeń zaistniałych w innym czasie można sięgać tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi, jak na przykład w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdzie przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, np. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Podobnie w przypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca łączy ustalenie kosztu uzyskania przychodu z datą objęcia akcji, a nie datą ich zbycia. Nie można w związku z tym dowolnie sięgać do nieokreślonego w czasie "kosztu historycznego", jeżeli na taki sposób rozliczenia kosztu podatkowego nie wskazuje sam ustawodawca. Sam fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, w ocenie Sądu, nie może skutkować poszukiwaniem innych przepisów kształtujących sytuację akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30bust. 2 pkt 1u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednoznacznie wskazany również został sposób ustalania kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Tak więc stosownie do zacytowanego wyżej przepisu koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określił w tych przepisach szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów, tj. według nominalnej wartości objętych udziałów (akcji).
Przyjęcie, że byłby to koszt historyczny stanowi naruszenie tej zasady. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do wszystkich akcji, niezależnie od tego, czy są to akcje spółki kapitałowej czy osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kwestionowanej interpretacji) stanowił bowiem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
- 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
- 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis odnosi się do zbycia jakichkolwiek akcji a ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi także wątpliwości w piśmiennictwie (por. np. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5 czy B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie na potrzebę przeprowadzenia wykładni funkcjonalnej i systemowej analizowanych przepisów ale nie przedstawił wystarczających argumentów, przemawiających za odstąpieniem od ich wykładni językowej. Podkreślić należy, że wykładnia funkcjonalna ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową i z tych powodów zaleca się szczególną ostrożność w jej stosowaniu w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 138). Odwołując się do wykładni systemowej Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie na art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. jako uzasadniający w stanie faktycznym sprawy odstąpienie od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., ale stanowiska tego przekonująco nie uzasadnił. W świetle wcześniejszych uwag stanowisko to jest wadliwe. Należy także przywołać argument odnoszący się do wynikającego z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązku pobrania podatku przez płatnika. Jeżeli kosztem uzyskania przychodu miałby być koszt nabycia wkładu niepieniężnego, to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f pkt 1u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest on niejednoznaczny. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (także w celu ich umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Ponieważ przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zaistniały przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę i uznając ją za zasadną uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną. Oznacza to, że organ interpretacyjny jest związany dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnią prawa.
3.2 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).