Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. I SA/Sz 253/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. sp. j. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza R. z dnia 18 listopada 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
- 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
- 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) oraz art. 9 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 ze zm., dalej: u.i.e.w.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku analizy stanu prawnego związanego z prawidłowym ustaleniem podstawy naliczania podatku od nieruchomości i przyjęcie, że elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy - Prawo budowlane będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane; b) art. 7a oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a) w związku z niewłaściwym zastosowaniem norm wynikających z przywołanych w pkt a przepisów, przejawiające się brakiem dostatecznej analizy stanu prawnego w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz uzasadnionych wątpliwości co do jednoznacznego kategoryzowania elektrowni wiatrowych umożliwiających wydanie orzeczenia in dubio pro tributario, w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organy administracji zasady pogłębiania zaufania, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w połączeniu z istniejącym stanem prawnym, nie pozwalał na kategoryczne przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości objęta będzie także część techniczno-elektroniczna turbiny; c) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie pomimo istnienia zasadniczych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie dla opisania przedmiotu opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych; d) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się brakiem wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że skarżąca spółka winna, dla celów sporządzenia deklaracji w podatku od nieruchomości za 2017 r., jak i za lata następne, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmować fundament, wieżę oraz turbinę, podczas gdy wykładnia odnośnych przepisów uniemożliwia wyciągnięcie takiego wniosku.
- 2.2. Burmistrz w przewidzianym prawem terminie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.
- 3.2. Zasygnalizowane powyżej zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Stanowisko to, a także powołaną za nim argumentację, podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie.
Zasadnicze dla oceny spornego problemu mają także dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W pierwszym z wyroków TK wyeksponował tezę, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Z kolei w drugim: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z perspektywy sprawy ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach (o czym dalej).
Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".
W wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane
Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami Załącznika do ustawy – Prawo budowlane (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a o.p., może prowadzić do wniosku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Jednak teza taka byłaby uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Przepis ten uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Skoro zawarta w nim definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać bowiem nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".
Za koniecznością uwzględnienia art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w procesie budowy normy podatkowej przemawia także art. 17 tej ustawy. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja ta, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 u.i.e.w. sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Odmienna wykładnia art. 17 u.i.e.w. prowadziłaby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników podatku od nieruchomości, wobec których wydawane są decyzje "ustalające" - tj. osób fizycznych, a także podatników, wobec których wydawane są decyzje "określające"- tj. osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.
Artykuł 2 pkt 1 u.i.e.w. jest dość nieprecyzyjny. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w tym artykule elementów budowlanych oraz innych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny.
Skoro art. 2 ust. 1 u.i.e.w. nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej, odnoszenie do tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.
Ponadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Uwzględniając powyższe argumenty za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) objęta jest także część techniczno-elektroniczna turbiny zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane oraz w związku z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd właściwie ocenił skutki zmian stanu prawnego wprowadzonych z dniem 16 lipca 2016 r., z uwzględnieniem treści art. 17 u.i.e.w. Analiza wymienionych wyżej przepisów wskazuje na to, jak powinna wyglądać norma prawna regulująca w 2017 r. zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Z tych względów nie ma podstaw do odwoływania się w tej sprawie do art. 2a o.p. Zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych przepisów prawa.
3.3. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 141 § 4 p.p.s.a., który wydaje się, że został sformułowany ze względu na odmienne od przyjętego przez WSA w Szczecinie stanowisko w kwestii wykładni prawa materialnego, o czym świadczy treść tego zarzutu. Zarzucono w nim bowiem, że nie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że skarżąca spółka winna, dla celów sporządzenia deklaracji w podatku od nieruchomości za 2017 r., jak i za lata następne, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmować fundament, wieżę oraz turbinę, podczas gdy wykładnia odnośnych przepisów uniemożliwia wyciągnięcie takiego wniosku".
Niemniej zauważyć należy, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi uregulowane w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Zostało ono przy tym sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
3.4. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Szczecinie za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.