Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2628/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 98/16 w sprawie ze skargi T.D.(dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Stan sprawy przedstawił się następująco.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

M. G. & T. D.& E. C. [...] s.c. (dalej: "spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług notarialnych. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (T. D. i M. G. oraz E. C. i P. G.; dalej: "właściciele") nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków (po ½ udziałów) lokal. Lokal, stanowi odrębną nieruchomość, położoną w W., przy ulicy [...] nr [...]. Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej jest lokalem mieszkalnym, ale w dokumentach, które były okazywane do założenia księgi wieczystej np. zaświadczenie o samodzielności lokalu, wpisano, iż jest to lokal użytkowy. Również w kartotece lokalu w gminie jest wpisany jako mieszkalny. Od dnia 1 grudnia 2011 r. lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała m.in. pytanie czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym, spółka wynajmując lokal od wspólników ponosząc czynsz najmu na ich rzecz będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej; "u.p.d.o.f."), tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w spółce.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie fakt, że właścicielami najętego lokalu są wspólnicy spółki, nie ma wpływu na zaliczenie czynszu najmu, jako kosztu uzyskania przychodów przez wspólników spółki, spółka jest wyodrębnionym podmiotem, dla którego odrębnie od pozostałych źródeł przychodów ustała się przychody i koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że koszty poniesione przez spółkę, są zasadniczo kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem związku tego kosztu z osiąganiem przychodów przez spółkę, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Koszt poniesiony, interpretując art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., to koszt ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku. Żaden przepis art. 22 i 23 u.p.d.o.f., nie wyłącza kosztu czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników z kosztów uzyskania przychodów spółki, a tym samym kosztów jej wspólników.

W opinii Skarżącej, umowa najmu jest zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy wnioskodawcą będącym osobą fizyczną oraz spółką. Spółka cywilna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Zatem, usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem dla wszystkich wspólników spółki (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce.

Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usługi (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, iż nie zachodzi tutaj tożsamość podmiotów między wynajmującymi (wspólnikami), a najemcą (spółka). Zatem wydatki na czynsz najmu nieruchomości będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki, a w konsekwencji wszystkich jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki, stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z 28 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 860 § 1 k.c. i wyjaśnił, że w związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Wskazał, że wątpliwość budzi już sama możliwość zawarcia umowy najmu, jako zawartej częściowo z samym sobą co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Ponieważ jednak doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, oceniając jej skutki podatkowe organ stwierdził, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na Skarżącą nie może stanowić dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie ww. czynszu, w ww. zakresie uznać należy za świadczenie na rzecz siebie samego.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska.

We wniesionej skardze Skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie:

1. 1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wynikający z umowy pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem czynsz najmu, w części przypadającej na Skarżącą, nie może stanowić dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu.
2. 2. art. 860 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, przez przyjęcie, że umowa najmu zawarta pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem na gruncie prawa cywilnego jest niedopuszczalna.
3. 3. art. 14b i 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację,
4. 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącą.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2892/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2175/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA podkreślił, iż Sąd I instancji nie poddał analizie i nie ocenił, czy w świetle art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że wynikający z umowy najmu czynsz w części przypadającej na skarżącą nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. z 2012 r. po. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd na wstępie powołał art. 190 p.p.s.a. i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie Sąd był związany wykładnią, dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2175/13. Biorąc pod uwagę rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę był obowiązany dokonać tylko prawnopodatkowej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego tak, jak to uczynił Minister Finansów. Cywilistyczna analiza, dokonana przez WSA poprzednio orzekający w sprawie, została uznana przez NSA za abstrahującą od możliwości i upoważnienia organu podatkowego, związanego stanem faktycznym, dotyczącym kwalifikacji prawnopodatkowej a nie cywilistycznej stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia Sąd oceniając udzieloną interpretację uznał ją za prawidłową. Nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu podatnika czynsz najmu, płacony samemu sobie przez tegoż podatnika.

Jak zasadnie przyjął organ interpretacyjny, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

Sąd opowiedział się za niedopuszczalnością zawarcia umowy z samym sobą wyjaśniając, że umowa z istoty swej musi zostać zawarta między dwiema (różnymi) stronami, w związku z czym nie jest dopuszczalne jej zawarcie w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występowałby ten sam podmiot. W tym zakresie podzielił stanowisko organu, że wynikający z umowy czynsz najmu w części przypadającej na Wnioskodawcę nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie ww. czynszu w ww. zakresie należy uznać za świadczenie na rzecz siebie samego. Mimo zatem braku przepisu wprost o tym stanowiącego, koszt czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spółki, a tym samym za koszt jej wspólników.

Sąd pierwszej instancji powołał przy tym wyrok z dnia 8 kwietnia 2011, wydanym w sprawie II FSK 2115/09, w którym NSA zajmował się umową pożyczki, zawartą pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką. NSA stwierdził w nim, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), wyraźnie określają, że odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił. Wskazując powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że cytowany pogląd NSA ma zastosowanie w sprawie niniejszej w części, w której dotyczy prawnopodatkowych skutków zawarcia umowy częściowo z samym sobą. Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. • błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że wydatek z tytułu czynszu najmu lokalu wykorzystywanego przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności gospodarczej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu dla wspólników tej spółki (w tym Skarżącej - proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w tej spółce), będących jednocześnie współwłaścicielami lokalu;
2. • niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., polegające na braku zastosowania wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie i tym samym zakwestionowanie prawa wspólnika spółki cywilnej (Skarżącej) do zaliczenia czynszu najmu lokalu do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez spółkę, pomimo braku wyłączenia takiego wydatku z kosztów na mocy przepisu szczególnego (w tym art. 23 u.p.d.o.f.);
3. • niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 7 Konstytucji RP, polegające na braku zastosowania wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie i nieuprawnione uznanie, iż zasada proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki cywilnej (Skarżącą) nie obejmuje kosztów z tytułu wydatków ponoszonych z odrębnego majątku spółki cywilnej na rzecz tego wspólnika - pomimo braku przepisu szczególnego wyłączającego stosowanie tej regulacji w takim przypadku.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami:
2. - przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wydatek ponoszony na rzecz wspólników z majątku spółki cywilnej tytułem czynszu najmu lokalu, w którym spółka ta prowadzi działalność gospodarczą nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, rozliczanego przez jej wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w spółce, a w konsekwencji, że wydatek ten nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu dla Skarżącej;
3. - przepisów postępowania, a w szczególności:

> art. 14b § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji wydatek tytułem zapłaty czynszu z majątku odrębnego spółki cywilnej na rzecz jej wspólnika (w tym, Skarżącej) stanowi świadczenie na rzecz samego siebie;

> art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., bez istnienia podstawy prawnej uzasadniającej takie działanie;

1. • art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 7 Konstytucji RP - poprzez podjęcie przez WSA rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa materialnego (tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) i odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie bez podstawy prawnej;
2. • art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie wbrew okolicznościom stanu faktycznego sprawy, że wydatek z tytułu czynszu najmu ponoszony z majątku odrębnego spółki cywilnej na rzecz właścicieli lokalu (w tym Skarżącej), będących jej wspólnikami stanowi świadczenie na rzecz samych siebie;
3. • art. 190 p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd I instancji, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym od poprzedniego orzeczenia WSA w tej sprawie uznał, iż uiszczenie czynszu w ww. zakresie uznać należy za świadczenie na rzecz siebie samego, co miałoby uzasadniać zakwestionowanie prawa Skarżącej do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu, podczas, gdy w wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcie WSA z uwagi na błędy proceduralne i zaniechał oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, uznając ją za przedwczesną.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31, poz. 153).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, dlatego skargę kasacyjną należało oddalić.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że spór dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej z tytułu udziału w spółce cywilnej wydatków poniesionych przez tę spółkę z tytułu najmu lokalu użytkowego (wykorzystywanego w działalności spółki) wynajmowanego od wspólników spółki, między innymi skarżącej.

Formułując skargę kasacyjną skarżąca oparła ją na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art.8 ust.2 pkt.1 tej ustawy oraz art.7 Konstytucji. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art.3 § 1 oraz § 2 pkt.4a tej ustawy, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art.190 p.p.s.a

Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.151 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt. 4 a) p.p.s.a w tym, że mimo naruszenia przez organ interpretujący przepisów prawa materialnego i procesowego, sąd skargę oddalił, podczas gdy winien zaskarżoną interpretację uchylić (na podstawie art.146 p.p.s.a w związku z art.135 tej ustawy). Zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowisko jest trafne i zgodne z prawem.

Za nieuzasadniony uznał też Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wbrew okolicznością stanu faktycznego sprawy, że wydatek z tytułu czynszu najmu ponoszony z majątku odrębnego spółki cywilnej na rzecz właścicieli lokalu będących jej wspólnikami stanowi świadczenie na rzecz samych siebie. W związku z tym podnieść wypada, że kontroli sądu w niniejszym postępowaniu została poddana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W tych postępowaniach stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) są elementami wniosku interpretacyjnego. Przyjęcie przez organ interpretacyjny, że uiszczenie czynszu, w opisanym stanie faktycznym stanowiło świadczenie na rzecz siebie samego było elementem prawnego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie przyjętego wbrew intencjom wnioskodawcy stanu faktycznego. Takie działanie jest legalne, zgodnie bowiem z art.14e § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy indywidualna interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.190 p.p.s.a podnieść należy, że istotnie sąd pierwszej instancji w części historycznej uzasadnienia zawarł stwierdzenie: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uiszczenie czynszu, w ww. zakresie uznać należy za świadczenie na rzecz samego siebie" Jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie użył takiego sformułowania, tylko podobne, na opisanie stanowiska jakie zajął w sprawie organ interpretujący. Zgodnie z art.190 zd.1 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 19 listopada 2015 roku, w sprawie II FSK 2175/13, sąd ten wskazał, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 roku (III SA/Wa 2892/12), że sąd pierwszej instancji podejmując rozważania na gruncie art.860 i art.863 k.c w istocie nie ocenił interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów, w szczególności w kontekście art.22 ust.1 i art.8 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji miał rozważyć, czy w świetle przywołanych regulacji prawnych wynikający z umowy najmu czynsz w części przypadającej na stronę skarżącą stanowi lub nie dla niej koszt uzyskania przychodu. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (a tak się stało) należało uznać, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej uchybienie stanowiło jedynie błędne cytowanie niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej należało rozpoznać łącznie. Sprowadzają się one do zakwestionowania wykładni zastosowania art.22 ust.1 i art. 8 ust.2 pkt.1 u.p.d.o.f do sformułowanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego. Strona skarżąca zajmuje stanowisko, że prawidłowa wykładnia owych przepisów winna prowadzić do uznania, że przysługuje jej, jako wspólnikowi spółki cywilnej, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione przez tę spółkę na najem lokalu użytkowego, który stanowi przedmiot współwłasności, między innymi skarżącej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 1 i art.8 ust.2 pkt.1 u.p.d.o.f wskazać należy, co następuje:

Zgodnie z przepisem art.22 ust.1 u.p.d.o.f kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Podkreśla się, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania jest jego cel: osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, brak takiego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art.23 u.p.d.o.f oraz prawidłowość udokumentowania. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić musi do wniosku, że badanie spełnienia owych warunków poprzedzać musi stwierdzenie, że wydatek taki został rzeczywiście i definitywnie poniesiony kosztem majątku podatnika. Innymi słowy, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest świadczenie kosztem majątku podatnika na rzecz innego podmiotu (osoby, jednostki organizacyjnej), a nie siebie samego.

Nie może budzić wątpliwości, że spółka cywilna, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest podatnikiem tego podatku. Spółka cywilna, z punktu widzenia formalnego, jest umową między osobami, które zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Na skutek zawiązania spółki cywilnej wniesione wkłady stanowią majątek wspólny wspólników (współwłasność łączną, do niepodzielnej ręki). Jednocześnie spółka cywilna stanowi określoną strukturę organizacyjną. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, którymi mogą być zarówno osoby prawne, osoby fizyczne (tak w niniejszej sprawie), jak i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Zgodnie z art.8 ust.1 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.

1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei art.8 ust.2 pkt.1 stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu (a także kosztów), jaki przypada na podatnika, należy uprzednio obliczyć przychód i koszt, który osiąga spółka osobowa jako taka. Znajomość wielkości przychodu i kosztów spółki cywilnej jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce. Temu służy nałożony przez ustawodawcę obowiązek prowadzenia przez spółki cywilne podatkowej księgi przychodów i ksiąg rachunkowych (art.24 a ust.1 u.p.d.o.f.). Niemniej jednak należy podkreślić, że ustalenia w zakresie dochodu spółki jako takiej mają charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest jedynie czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego. Pogląd taki akceptuje się w doktrynie (patrz: Komentarz do art.8 ust.1 u.p.d.o.f A. Bartosiewicz, A. Kubacki, LEX 2015, Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011 pod redakcją Janusza Marciniaka, wydanie 12, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str.69) oraz w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Łd 112/98, LEX nr 37240 oraz wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1999 r. I SA/Łd 1604/97, LEX nr 40550). Oznacza to, że ustalenie dochodu, przychodu i kosztów spółki cywilnej mają jedynie znaczenie rachunkowe i techniczne służąc prawidłowemu rozliczeniu wspólników spółki, a nie istotne znaczenie prawnopodatkowe. W szczególności, ze sposobu w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników nie wynika, że spółka cywilna – na gruncie przepisów u.p.d.o.f – uzyskuje podmiotowość prawną. Także okoliczność, że na gruncie prawa cywilnego wniesione przez wspólników wkłady objęte są wspólnością łączną, takiego skutku nie wywołuje.

Jak wyżej wskazano, warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest między innymi rzeczywisty jego charakter, prowadzący do rzeczywistego obciążenia majątku podatnika świadczeniem na rzecz odrębnego od niego podmiotu. Skoro w sensie prawnopodatkowym (na gruncie podatku dachowego od osób fizycznych), spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólnika podatnikiem i w tym kontekście nie uzyskuje przychodu, nie ponosi kosztów, dokonanie przez spółkę wydatku na wynajęcie lokalu użytkowego od jednego ze wspólników tej spółki, nie rodzi prawa do uznania, w części wynikającej z dyspozycji art.8 ust.1 u.p.d.o.f, takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu wspólnika. Słusznie zatem organ interpretujący, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznały, że w istocie taka operacja stanowi świadczenie na rzecz samego siebie.

Błędne są argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, koncentrujące się na założeniu, że skoro w katalogu negatywnym z art.23 u.p.d.o.f ustawodawca nie wyłączył możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku opisanego we wniosku interpretacyjnym, to brak jest podstawy do nie uznania go za taki koszt na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f Istotą wyłączeń przewidzianych w art.23 u.p.d.o.f jest przyjęcie, że wydatki te mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełniałyby warunki zawarte z art.22 ust.1 tej ustawy, lecz wolą ustawodawcy było, aby podatnik wydatków enumeratywnie tam wskazanych nie miał prawa zaliczyć do kosztów. Oznacza to, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy badać, czy spełnia on warunki z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Jeśli dany wydatek nie spełnia warunków zawartych w art.22 ust.1 (a tak jest w niniejszej sprawie), nie ma podstaw do rozważania, czy jest, albo nie jest wyłączony w art.23 u.p.d.o.f.

Także argumenty - zawarte w skardze kasacyjnej - oparte na przepisie art.24a ust.1 u.p.d.o.f nie są również uprawnione. Należy podnieść, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych przez spółki cywilne służy jedynie techniczno-rachunkowemu rozliczeniu podatkowemu wspólników tej spółki i nie kreuje w ten sposób odrębnej od wspólników podmiotowości prawnopodatkowej spółki (na gruncie podatków dochodowych).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 p.p.s.a, należało oddalić skargę kasacyjną.