Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 343/13, Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z.S. (Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.
Przedstawiając stan faktyczny Sąd wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2013r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 24 września 2012r. i ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 rok w kwocie 41.525 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z ustaleń zawartych w powyższej decyzji z dnia 14 lutego 2013r. organ II instancji po stronie przychodów - dochodów podatniczki przyjął kwotę 176.297,34zł, zaś po stronie wydatków kwotę 231.663,73zł. Organ II instancji do przychodów podatniczki nie zaliczył kwoty 759,25zł (która była zaliczona przez organ I instancji) z tytułu nadpłat podatniczki do Spółdzielni Mieszkaniowej w J. za centralne ogrzewanie, ścieki i wodę, bowiem nadpłaty te były zaliczane na poczet należności przyszłych.
Organ II instancji nie uwzględnił jakichkolwiek dochodów podatniczki w ramach tzw. turystyki handlowej wskazując, że tę kwestię negatywnie dla podatniczki przesądził Sąd w wyroku z dnia 27 maja 2010r. I SA/Rz 830/09. Z tego powodu nie uwzględniono także dochodów ze sprzedaży rękodzieł artystycznych. Organ II instancji nie uwzględnił także dochodów podatniczki z obrotu walutami obcymi w okresie, kiedy obrót tymi walutami był nielegalny. Takie dochody nie mogą być zaliczone do dochodów określonych w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) czyli przychodów opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania, a więc nie mogą być uwzględnione w zasobach służących na pokrycie wydatków.
Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2013r. wnosząc o jej uchylenie - oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 187 § 1 § 3, art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz z naruszeniem uregulowania materialno-prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji stosował nieuzasadnione zróżnicowanie ocen, a mianowicie co do elementów przyjętych na jej korzyść przyjmował za wystarczające "uprawdopodobnienie", zaś co do elementów nieuwzględnionych na jej korzyść i dla niej szczególnie ważnych wskazywał na brak ich "udowodnienia", a takie działanie miało niewątpliwy wpływ na ostateczną ocenę materiału dowodowego. Co do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że organy niezasadnie pominęły przychody uzyskiwane przez nią przed 1986 rokiem, a więc zawęziły treść normatywną tego przepisu.
W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie w toku długotrwałego postępowania, organy podatkowe przy współudziale Skarżącej zgromadziły obszerny materiał dowodowy i w wydanych decyzjach dokonały rozliczeń, których skarżąca nie kwestionuje. Istotnym jest również fakt, że w sprawie był już przez sądem wydawany wyrok z dnia 27 maja 2010r. I SA/Rz 830/09, w którym zawarta została ocena zgromadzonego wówczas materiału, a zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej uregulowań zauważyć należy, że w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku tut.
Sąd wyraźnie stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżąca uzyskała dochody z tzw. turystyki handlowej, gdyż tylko dowody przekraczania granicy (tj. stosowne adnotacje w paszporcie) nie są dowodem na osiąganie dochodów. Stanowiskiem tym związany jest Sąd rozpoznający aktualną skargę Skarżącej, a więc zarzut skargi dotyczący tej kwestii Sąd uznał za nieuzasadniony.
Ze względu na powyższe związanie wyrokiem, w aktualnym postępowaniu Sąd nie mógł kwestionować stanowiska organów co do przyjęcia do rozliczania tych dochodów i wydatków Skarżącej, które uzyskała ona i poniosła po podziale majątku dorobkowego, a mianowicie od 1 stycznia 1986r. Podobnie Sąd ocenił stanowisko organów co do ewentualnych przychodów Skarżącej z handlu walutą (w tym z okresu przed 1989 rokiem tj. przed "uwolnieniem" tego obrotu od regulacji karnych), bo nienależnie od kwestii legalności tego obrotu, w ocenie Sądu brak było podstaw - w świetle zebranego materiału dowodowego do przyjęcia, że z tego tytułu skarżąca uzyskała określone kwotowo przychody.
Zauważyć przy tym należy, że wszystkie te kwoty, które skarżąca "ujawniła" na przykład poprzez wpłatę na lokaty bankowe, zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Zdaniem Sądu ocena zgromadzonego materiału dowodowego - zarówno przedstawionego przez podatnika, jak i zebranego z urzędu była zgodna z wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki i obejmuje nie tylko poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W związku z tym, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu II instancji. Zaskarżona decyzja oparta została na obszernym materiale dowodowym i logicznej jego ocenie, której nie podważają skutecznie zarzuty podniesione w skardze.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- 1) potrzebę instancyjnej weryfikacji podporządkowania się przez Sąd błędnym wskazaniom płynącym z uprzedniego wyroku tego Sądu (art.190 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.), które doprowadziło do uchybienia przepisom proceduralnym poprzez nie dające się zaakceptować ograniczenie Sądu w możliwości badania postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ z jednoczesnym wywołaniem u organu nieuzasadnionego zaniechania pełnego zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów przedstawionych w sprawie, a następnie wykorzystania ich do ustaleń (art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p.),
- 2) naruszenie przepisów postępowania przybierające postać niedostatecznej analizy materiału sprawy w kontekście czynności dowodowych podjętych przez organ, które mimo istnienia podstaw nie doprowadziło Sądu do odnalezienia istotnych uchybień przepisom proceduralnym zastosowanym przy wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p.) przy jednoczesnym nieuprawnionym zaakceptowaniu przez Sąd poprzednio orzekający niedostatecznych wyjaśnień organu o motywacji przyświecającej jemu przy ocenie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, które poskutkowały naruszeniem powinności właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.),
- 3) jednoczesne naruszenie uregulowań materialnoprawnych, polegające na błędnym zaakceptowaniu przez Sąd pominięcia przez organ w procesie interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., pojęcia "mienia" według art. 44 ustawy – Kodeks cywilny, skutkiem czego przyjęcie zbyt wąskiego, a przez to nieprawidłowego rozumienia normy prawnej – ograniczającego potrzebę ustaleń w zakresie tego uregulowania jedynie do nominalnych sum rozliczanych podatnikowi na potrzeby ustalenia czy i jaka jest wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 145 § 1 pkt 1 li a) p.p.s.a.).
Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2013 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.