Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. S.A. z siedzibą we W. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Spółka pismem z 24 listopada 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazała, że 24 listopada 2004 r. została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, które nastąpiło poprzez emisję akcji imiennych serii J o jednostkowej wartości nominalnej równej 100,00 zł. Akcje serii J zostały objęte przez K. SA, która z tego tytułu miała dokonać wpłaty w trzech ratach, w łącznej wysokości 630.000.000 zł. Z tego tytułu został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25, Dz.U.UE-sp.09-1-11 – dalej: Dyrektywa Rady 69/335/EWG), państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r., nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym lub były opodatkowane stawką równą lub niższą 0,5%. Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP dyrektywy jako część porządku prawnego Unii Europejskiej stosowane są bezpośrednio, a w przypadku ich kolizji z ustawami, mają pierwszeństwo przed ustawami krajowymi.

Skarżąca podniosła, iż opodatkowanie w Polsce czynności dotyczących spółek, w dacie, do której odwołuje się powołana dyrektywa, regulowały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm. – dalej: rozporządzenie) wydanego na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm. – dalej: u.o.s.) Zgodnie z § 54 rozporządzenia podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego podlegało opłacie skarbowej w wysokości 5% kwoty podwyższenia.

W ocenie skarżącej powołane rozporządzenie nie może stanowić podstawy dla określania obowiązków obywateli, ponieważ wykraczało poza delegację z art. 7 u.o.s. (art. 33 ust. 2 Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r.).

W związku z tym skarżąca wywiodła, iż operacja podwyższenia kapitału zakładowego nie powinna również podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

1. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 stycznia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w powyższym zakresie.
2. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. 5. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:
2. - wadliwą interpretację § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r., skutkującą uznaniem przepisów rozporządzenia za zgodnych z Konstytucją, a w efekcie przyjęcie, że na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki było opodatkowane w Polsce stawką wyższą niż 0,5% i w konsekwencji:
3. - wadliwe przyjęcie, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, ze zm. – dalej: u.p.c.c.) nie są sprzeczne z dyrektywą Rady 69/335/EWG oraz
4. - wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., pomimo ich sprzeczności z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, zamiast bezpośrednie zastosowanie przepisów tej dyrektywy,
5. - art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów, a także przyjęcie, że nie jest konieczne odnoszenie się w uzasadnieniu decyzji do powołanych przez podatnika tez sformułowanych w judykaturze.
6. 6. Stawiając zarzut niekonstytucyjności rozporządzenia Spółka podniosła, powołując się na art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r., a także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 kwietnia 1987 r., sygn. akt K.1/87; wyrok z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86; wyrok z dnia 3 marca 1987 r., sygn. akt P.2/87), iż Rada Ministrów nie miała kompetencji do wprowadzenia w rozporządzeniu nowego przedmiotu opodatkowania (dot. zmiany umowy spółki), ponieważ w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. wymieniał, jako przedmiot opodatkowania opłatą skarbową, jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki. Zmiana umowy spółki, w opinii skarżącej, nie podlegała na tamten moment opodatkowaniu opłatą skarbową, co z kolei powinno skutkować zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09). Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego dyrektywę Rady 69/335/EWG. Brak prawidłowej implementacji umożliwia bezpośrednie zastosowanie prawa wspólnotowego, w tym wypadku przepisów dyrektywy, gdyż prawo to dostatecznie jasno wskazuje zwolnienie z opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała Spółka.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

Sąd przypomniał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 69/335/EWG podatkowi kapitałowemu podlegają, co do zasady, operacje związane z podwyższeniem kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej.

Problem właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty był już przedmiotem rozpoznania przez ETS.

Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

Zatem na tamten moment przedmiotowe czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było, co do zasady, zwolnione z podatku. Dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał w rozporządzeniu.

8. Sąd pierwszej instancji uznał, że po 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Polska jako państwo członkowskie wypełniła także wymóg dostosowania przepisów u.p.c.c. względem art. 7 ust. 2 powoływanej dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawkę podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie z udziałem skarżącej, przez co miała ona możliwość wypowiedzenia się w sprawie i przedstawienia argumentacji. W uzasadnieniu decyzji przestawił stanowisko w sposób jasny, umożliwiający zrozumienie toku rozumowania przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, który w ocenie Sądu jest prawidłowy. Stąd też brak wyraźnego odniesienia się w decyzji do poszczególnych tez zawartych w pismach skarżących nie może przesądzać o jego trafności.

Skarga kasacyjna.

1. 10. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:
2. - błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust 1 pkt 2 i ust 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust 1 pkt 3d i art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. poprzez uznanie, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucja PRL, a w konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie było opodatkowane opłatą skarbową,
3. - niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jako podstawy odmowy zastosowania art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG,
4. - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG i art. 9, art. 64 ust 1 i ust 3 oraz art. 90 ust 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego – tj. art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG i uznanie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania w stosunku do Skarżącej w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w 2004 r.

Wskazując na powyższe podatny wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 11. W piśmie z 17 maja 2012 r. nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 12. W piśmie procesowym z 6 lipca 2012 r. pełnomocnik Spółki przedstawił nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych przedstawiając dodatkową argumentację przemawiającą za stwierdzeniem, iż w zaskarżonym wyroku Sąd naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust 1 pkt 2 i ust 3 pkt 2 rozporządzenia, oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 13. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i przytoczonych argumentów, związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, należy zauważyć, iż wydając niniejsze orzeczenie Sąd uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W powołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy wskazane w skierowanym pytaniu prejudycjalnym, dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE.

Stwierdził on wprost, że: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, w ocenie którego wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG prowadziła do jednoznacznego wniosku, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Innymi słowy realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie wskazał, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były wyłącznie prawem krajowym – przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Stawki określał natomiast § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%.

W świetle tych ustaleń, postawiony zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (oraz wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP), poprzez odmowę jego zastosowania nie ma usprawiedliwionej podstawy.

14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wywodów autora skargi kasacyjnej o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Zarzucił on bowiem błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust 1 pkt 2 i ust 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust 1 pkt 3d i art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. poprzez uznanie, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucja PRL, a w konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie było opodatkowane opłatą skarbową.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpoznanej sprawie, przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego.

Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

1. 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,
2. 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,
3. 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

15. Odnosząc się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym Spółki z 6 lipca 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że uregulowanie zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, odnosiło się nie tylko do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ale również nie do spółek akcyjnych.

W rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej zdefiniowano użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach.

Ponadto, aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992, s. 334).

Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy.

Komentarz, op.cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

16. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz.

23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004r. Polska nie była, w związku z tym, zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko to jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, a także z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10, (dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

17. W związku z powyżej zaprezentowaną argumentacją słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było opodatkowane opłatą skarbową. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie stanowiły podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a ponadto nie były niezgodne z Konstytucją z 1952. Skoro tak, to bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 Konstytucji RP poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, jako podstawy odmowy zastosowania art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG.

18. Odnosząc się do uwag zawartych w piśmie procesowym z 6 lipca 2012 r. odnoszących się do naruszenia klauzuli standstill, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sprawa jest rozpoznawana w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Prawo przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie oznacza prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (wyrok NSA z 7 października 2010r., sygn. akt II FSK 971/09). Oznacza to, że zarzut naruszenia klauzuli standstill zgłoszony w piśmie procesowym z 6 lipca 2012 r. nalazło uznać za spóźniony. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie mieści się on bowiem w żadnej z podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej z 29 listopada 2010 r.

19. Niezrozumiała jest natomiast odwoływanie się przez pełnomocnika Spółki, również w piśmie procesowym z 6 lipca 2012 r., do statusu firmy, która funkcjonowała w obrocie prawnym w dniu 1 lipca 1984 r., jako przedsiębiorstwo państwowe.

W rozpoznawanej sprawie nie ma to żadnego znaczenia prawnego. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonana w 2004 r. i to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jaką formę prawną miał ten podmiot w dniu 1 lipca 1984r. i czy w ogóle istniał w tej dacie.

20. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnął zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 tej ustawy.