Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 269/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1010/07, podjętym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 marca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w protokole z kontroli podatkowej z 23 listopada 2006 r. kontrolujący zawarli m.in. stwierdzenie, że R. M. prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami na własny rachunek posługując się firmą "P." siostry P. M. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik podatniczki nie zakwestionował tego ustalenia.

Decyzją z 27 grudnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 10.322,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 4, i § 6, art. 207, art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 22 ust. 1 art. 22g ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 3 pkt 45 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisane zostały przychody związane z handlem i komisem używanymi samochodami o wartości 191.139,25 zł. Czynnościami związanymi z handlem samochodami i zawieraniem umów komisowych zajmował się brat podatniczki R. M., który nie był zatrudniony w jej firmie na podstawie umowy o pracę, czy innej umowy.

Oceniając zabrany w tym zakresie materiał dowodowy organ uznał, że R. M. wykonywał działalność gospodarczą, j.w., na własny rachunek, jedynie posługując się firmą "P.". Odnośnie kosztów uzyskania stwierdzono zaewidencjonowanie wydatku w kwocie 3.977,28 zł według faktury VAT Nr [...] z 30 grudnia 2005 r. wystawionej przez "R." w K. na zakup napojów w ilości 3.552 sztuki, tj. 5.328 litrów. Uznano, że skoro zakup był dokonany 30 grudnia 2005 r., a w firmie było zatrudnionych tylko 10 osób, taka ilość napojów nie mogła być skonsumowana przez pracowników i tym samym brak było związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem firmy w roku 2005, w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej organ nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia tkanin zużytych do produkcji sprzedanej odzieży roboczej i ustalił, że podatniczka nie rozliczyła ujętego w kosztach uzyskania przychodu zakupu 4.822,20 mb tkanin, co przy przeciętnej cenie zakupu 11,58 zł/mb stanowiło 55.841,08 zł. P. M. zakupiła w firmie PPHU "O." P. O. na podstawie 11 faktur tkaninę do produkcji w ilości 11. 348,16 mb i drelichu w ilości 980 mb w firmie PPHU "M." M. O. Biorąc pod uwagę stany tkaniny i drelichu na początek i koniec 2005 r. wykazane przez podatniczkę w spisach z natury ustalono zużycie do produkcji tkanin w ilości 4.582,60 mb o wartości 54.183,60 zł oraz drelichu w ilości 3.591,70 mb o wartości 37.713,09 zł, a łącznie do produkcji wyrobów odzieżowych w 2005 r. zużyto 8.174,30 mb o wartości 91.896,69 zł. Wartość produkcji wynosiła 51.753,00 zł, co z uwagi na wartość ustalonego zużycia materiału 91.896,69 zł wskazało zużycie materiału o wartości znacznie przekraczającej wartość wyprodukowanych wyrobów.

W piśmie z 27 września 2006 r. pełnomocnik podatniczki dokonał ilościowego rozliczenia tkanin, które zostało przez organ I instancji zweryfikowane, co szczegółowo zostało przedstawione w decyzji wymiarowej. Ostatecznie organ uznał, że wydatek na zakup tkaniny w ilości 4.822,20 mb i wartości 55.841,08 zł nie miał związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą i, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Nie uwzględniono wyjaśnień pełnomocnika podatniczki z 10 października 2006 r., w których wskazano na wyższe zużycie tkanin przy produkcji wyrobów oraz dołączonych do wyjaśnień: pisma z 24 sierpnia 2005 r., dotyczącego reklamacji partii tkanin w ilości 1.370 mb oraz pisma z 11 października 2005 r., z którego wynikało, że materiał w ilości 780 mb został zniszczony przez gryzonie. Straty z tytułu niewłaściwego przechowywania materiału nie mogły być, zdaniem organu podatkowego, uznane za koszty uzyskania przychodów.

P. M. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła decyzji naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy poprzez odrzucenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków mających oczywisty związek z prowadzona działalnością gospodarczą, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu odwołania wskazała na naruszenie przez organ I instancji podstawowych zasad postępowania. Dokonując ustaleń w zakresie sprzedaży osobom fizycznym oleju opałowego do celów grzewczych przy przesłuchaniu osób, które nabyły olej naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowano również nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup napojów na podstawie faktury z 30 grudnia 2005 r. o wartości 3.977,28 zł netto.

Podniesiono, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest unormowań odnośnie czasu i ilości spożywanych przez pracowników napojów. Zakup napojów dla pracowników miał związek z funkcjonowaniem firmy. W przedmiotowej sprawie to nie strona miała udowodnić, że wydatek na zakup napojów był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ale organ kontrolujący winien zbadać przedstawioną okoliczność i stwierdzić, czy wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 22 ustawy. Ponadto podniesiono zarzuty dotyczące rozliczenia zakupu tkanin do produkcji odzieży dokonanego w wydanej decyzji.

W odwołaniu nie zakwestionowano wyłączenia przychodów i kosztów związanych z handlem i komisem używanymi samochodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 19 marca 2007 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Co do rozliczenia zakupionych tkanin organ odwoławczy wskazał, że z ustalonych stanów remanentowych początkowego i końcowego i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikało zużycie tkanin do produkcji odzieży roboczej o wartości 91.896,69 zł, gdy tymczasem wartość produkcji podatniczki wynosiła tylko 51.753,00 zł. Rozliczenie ilościowe zakupu i zużycia tkanin dokonane na podstawie faktur zakupu, spisów z natury na początek i koniec 2005 r. oraz obliczeń zużycia tkanin do produkcji przedstawionych przez pełnomocnika S. M. wykazało brak rozliczenia 4.822,20 mb tkaniny o wartości 55.841,08 zł. Rozliczenia zużycia materiałów nie dokonano w oparciu o oświadczony wskaźnik, lecz na podstawie konkretnych ilości tkanin wykazanych przez pełnomocnika w piśmie z 27 września 2005 r. dodatkowo uwzględniając zużycie tkaniny, których pełnomocnik nie wykazał.

Druga metoda polegająca na wartościowym rozliczeniu zużycia tkanin w oparciu o przeciętny wskaźnik udziału zużycia materiałów w ogólnej produkcji u innego producenta została w decyzji przedstawiona w celach porównawczych i przyniosła zbliżone wyniki obliczeń, co uwiarygodniło zużycie tkanin wykazane przez pełnomocnika. Nie uwzględniono także strat w tkaninach powstałych wskutek zdarzeń losowych tj. przebarwienia tkaniny i zniszczenia jej przez gryzonie, gdyż pisma na które się powołano w odwołaniu nie stanowiły, zdaniem organu odwoławczego, wiarygodnych dowodów potwierdzających te zdarzenia. Przedłożono je kontrolującym dopiero 10 października 2006 r., po wykazaniu przez nich, że pełnomocnik w rozliczeniu z 27 września 2006 r. nie uwzględnił wszystkich faktur dotyczących zakupu tkanin.

Również w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów podatniczka nie odnotowała strat powstałych w zakupionych tkaninach, a przecież jak wynika z jej twierdzenia, zniszczeniu miały ulec tkaniny w ilości, 780 mb o wartości ok. 8.190,00 zł, a według pisma datowanego na 11 października 2005 r. także tkaniny w ilości 1370 mb.

W skardze na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. M., działająca przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła:

1. 1) rażące naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., gdy prawidłowa wykładania i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić organ do wniosku, iż fakt toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. nakazuje zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania prawomocnej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego;
2. 2) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na nieustaleniu, jaka cześć z napojów zakupionych na podstawie faktury nr [...] z 30 grudnia 2005 r. w wysokości 3977,28 netto została zużyta w 2005 r.;
3. 3) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu faktury nr [...] z 30 grudnia 2005 r. w wysokości 3977,28 netto dot. zakupu napojów, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić organ do wniosku, iż ten wydatek winien zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a z ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia – winien zostać uwzględniony w proporcji zużytej w 2005 r. do ogólnej ilości nabytej w 2005 r.;
4. 4) rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż to nie podatniczka, lecz R. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego winna doprowadzić organ do wniosku, iż działalność taka prowadzona była przez podatniczkę;
5. 5) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienie faktu dokonania reklamacji tkanin, wskutek którego naruszenia doszło do nieprawidłowego ustalenia, iż zakup 4822,20 mb tkaniny nastąpił bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 2 listopada 2007 r. strona skarżąca podniosła, że nabyte napoje służyły zaspokojeniu potrzeb pracowników jak i tworzeniu klimatu w rozmowach z kontrahentami, a w dniach 30-31 grudnia 2005 r. zużyto 30 butelek na potrzeby pracowników i 5 na potrzeby reprezentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

Błędny był zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadzał się on na nieprawidłowym założeniu jakoby wymiar w podatku akcyzowego za 2005 r. dokonany po upływie tego roku podatkowego miał wpływ na wielkość kosztów prowadzonej działalności gospodarcze. Z uwagi na zasady ponoszenia kosztów w czasie wymiar podatku akcyzowego w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej nie miał znaczenia prejudycjalnego dla wymiaru w podatku dochodowego za 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy – w brzmieniu z 2005 r. – "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 ustawy "koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem art. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione".

Ponadto z art. 22 ust. 5 wynikało, że "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowym lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Zasada powyższa zgodnie z art. 22 ust. 6 ma zastosowanie "również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego".

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły ani powołanych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, ani też nie były zobligowane do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przez Izbę Celna sprawy dotyczącej podatku akcyzowego za 2005 r.

Podobne rozważania Sąd odniósł do zarzucanego naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu faktury nr [...] z 30 grudnia 2005 r. w wysokości 3977,28 netto dotyczącej zakupu napojów. Była to bowiem również w pierwszej kolejności kwestia zasady ponoszenia kosztów w czasie i ich związku z uzyskiwanymi przychodami w okresie rozliczeniowym jakim jest rok podatkowy, za który art. 11 Ordynacji podatkowej uznaje rok kalendarzowy. Podatniczka, która zatrudniała 10 pracowników podnosiła w toku postępowania podatkowego przed organami obydwu instancji, że napoje w ilości 5.328 litrów miały być przeznaczone dla pracowników. Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może bądź to zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego bądź to zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego.

Z tej przyczyny należałoby co najwyżej rozważać, czy poniesione w tym zakresie koszty mogłyby stanowić wydatek 2006 r. z uwagi na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa pracy. Podatnik może bowiem zapisać w ciężar kosztów tylko te wydatki, które pozostają w adekwatnym związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami. Zakup napojów dokonany został 30 grudnia 2005 r., a zatem w ostatnim dniu roboczym 2005 r. Z uwagi na art. 129 § 1ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracodawca nie był zobligowany do ponoszenia kosztów zakupu napojów w każdym czasie i warunkach; z mocy art. 232 tej ustawy ma obowiązek zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Dlatego też organy podatkowe nie były zobowiązane do badania w trybie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jaka ilość z zakupionych napojów została spożyta przez pracowników i trafnie wskazały, że wydatek ten w ogóle nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Jak podkreślono w judykaturze zgodnie z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy – wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został zrealizowany, bądź, zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu.

Zupełnie zaś nową okolicznością i to podniesioną dopiero w piśmie procesowym złożonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym z 2 listopada 2007 r. było zużycie w 2005 r. 5 butelek napojów na potrzeby reprezentacji. Okoliczność ta nie była podnoszona w ramach postępowania podatkowego przez stronę i nie może mieć wpływu na legalność badanych aktów administracyjnych. Postępowanie jurysdykcyjne przed sądem administracyjnym nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego i nie można na tym etapie skutecznie podnosić nowych nie zgłaszanych dotychczas okoliczności faktycznych, a właściwie zmieniać wcześniejszych twierdzeń co do przeznaczenia danego wydatku. Tym samym nie można zasadnie twierdzić o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 235 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązku uwzględnienia tego kosztu nie miał ani organ pierwszej, ani drugiej instancji.

Nie zasłużył na uwzględnienie także zarzut rażącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż to nie podatniczka, lecz R. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego okoliczność ta nie była przez stronę skarżącą kwestionowana. Protokół kontroli podatkowej stanowi dokument urzędowy. Zgodnie zaś z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Nie oznacza to, że podane w nim okoliczności i fakty nie mogą być kwestionowane. Jednakże inicjatywa w tym względzie należy do podatnika, który stosownie do przepisu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej powinien przeprowadzić tzw. przeciwdowód.

Należy zauważyć, że z mocy art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Jeśli tego nie uczyni to zgodnie z art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Prócz etapu kontroli podatkowej podatnik ma także możliwość kwestionowania ustaleń kontroli zawartych w protokole zarówno w ramach postępowania podatkowego przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Zobowiązany jednak jest w takim przypadku przeprowadzić przeciwdowód.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienie faktu dokonania reklamacji tkanin wskutek którego miało dojść do nieprawidłowego ustalenia, iż zakup 4822,20 mb tkaniny nastąpił bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zarzut ten faktycznie związany jest także z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Na żądanie kontrolujących pełnomocnik podatniczki przedstawił w piśmie z 27 września 2006 r. szczegółowe wyliczenie i zużycie tkanin oraz drelichu w 2005 r. wraz ze stanami remanentowymi na koniec i początek roku. Wyliczenia uzupełnione zostały dodatkowo pisemnymi wyjaśnieniami dotyczącymi także innych kwestii. Brak jest w nim wzmianek o reklamacjach lub utracie na skutek zniszczeń części materiałów do produkcji.

Po zakwestionowaniu tego rozliczenia przedłożony został dokument z 11 października 2005 r., w którym komisja w składzie P. M. i D. M. mieli stwierdzić, że materiał składowany w wiacie magazynowej miał zostać zaatakowany przez gryzonie i ulec zniszczeniu miało 780 mb o wartości około 8190,00 zł. Z protokołu nie wynika co stało się ze zniszczonym materiałem. Nie został on także opatrzony podpisami członków komisji, a jedynie podpisem S. M., który dopiero w 2006 r. został pełnomocnikiem skarżącej o zupełnie innej wielkości stanowią dokumenty związane ze zgłoszoną reklamacją do dostawcy, a mianowicie 1370 mb. 19 grudnia 2006 r. pełnomocnik podatniczki przedłożył kolejny dokument – Protokół Strat – z 11 października 2005 r. Zgodnie z jego treścią w tym dniu komisja w składzie P. M. i D. M. miała stwierdzić uszkodzenie tkanin polegające na pogryzieniu przez gryzonie, zanieczyszczeniu powstałym w wyniku nieszczelności dachu i odchodów gryzoni.

Miało to być tym razem 780 mb różnych tkanin, podczas gdy w zgłoszonej reklamacji do PPHU "O." P. O. miał to być jeden materiał zakupiony zgodnie z fakturą z 30 czerwca 2005 r. o nr [...]. Ponadto protokół strat podpisany został jedynie przez D. M. i nie będącego członkiem komisji S. M. Również z tego protokołu nie wynika co stało się ze zniszczonym materiałem. Składający na tą okoliczność oświadczenie w dniu 11 grudnia 2006 r. D. M. prócz pogryzienia przez myszy wskazał także na zanieczyszczenia dokonane przez koty, czego nie podnoszono we wcześniej przedłożonych protokołach. Pomimo tego że miał być członkiem komisji nie potrafił wskazać, co zrobiono ze zniszczonymi tkaninami.

Słusznie zatem w ocenie Sądu organy podatkowe odmówiły wiarygodności tym sprzecznym ze sobą i niespójnym dokumentom składanym przez stronę skarżącą. Prawidłowo oparto wyliczenie o wskaźniki zużycia wskazane przez podatniczkę w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej że korespondowały one ze wskaźnikami zużycia w firmie ojca skarżącej i jej pełnomocnika – S. M. Skoro organy w ramach swobodnej oceny dowodów przyjęły, że posiadane przez nie środki dowodowe są wiarygodne i ocena ta mieściła się w ramach dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej to nie można było jej nie zaakceptować. Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie fakultatywną możliwość powołania dowodu z opinii biegłego. W aspekcie niniejszej sprawy zbędność powołania biegłego znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym: zużycie materiałów do produkcji mogło być ustalone przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń samej strony.

Sąd stwierdził, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatniczkę. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należało za prawidłowe, gdyż nie wykraczało także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. M. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania p rzez WSA w Poznaniu albo o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. I. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając mu
2. 1. naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/-c/ lub art. 145 § 1 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu... mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów:
3. 1) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w zaakceptowaniu braku ustalenia, jaka część z napojów zakupionych na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. w wysokości 3977,28 netto została zużyta w 2005 r.,
4. 2) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie uznania, iż to nie podatniczka, lecz R. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego winna doprowadzić do wniosku, iż działalność taka prowadzona była przez podatniczkę,
5. 3) naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 197 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie dowolnych ustaleń w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin i nieuwzględnienia faktu dokonania reklamacji tkanin, wskutek którego niezgodnie ze stanem faktycznym ustalono, iż zakup 4822,20 mb tkaniny nastąpił bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
6. 4) naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na nieustaleni istotnych okoliczności w sprawie, tj. faktu prowadzenia księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz ksiąg rachunkowych (pełna księgowość) od 2006 r.
7. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając mu:
8. 2. naruszenie art. 22 ust. 1 zd. 1 i ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przywołanych przepisów należności wynikającej z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. w wysokości 3977,28 zł netto dot. zakupu napojów, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić organ do wniosku, iż ww. wydatek winien zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w całości; a z ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia – winien zostać uwzględniony w proporcji zużytej w 2005 r. do ogólnej ilości nabytej w 2005 r.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał co następuje:

Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, Stosownie do treści art. 145 § 1 powołanej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Jak w końcu przewiduje art. 151 ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Zdaniem Skarżącej, obowiązujące przepisy prawa materialnego pozwalają uznać za koszt podatkowy w całości należność wynikającą z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. w wysokości 3977,28 netto dot. zakupu napojów. Jedynie z ostrożności procesowej, na wypadek przyjęcia, iż koszt taki należało proporcjonalnie rozdzielić na poszczególne lata podatkowe Skarżąca podnosi, iż na organie podatkowym ciążył w tym zakresie obowiązek podjęcia inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia, jaka cześć napojów została zużyta w 2005 r. Obowiązek taki wynika z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nakaz takiego działania organu podatkowego należy wyprowadzić również z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowody.

Nieprzeprowadzenie takiego postępowania uzasadnia zatem zarzut naruszenia ww. przepisów przez organy podatkowe. Z kolei niedostrzeżenie takiego uchybienia przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu doprowadziło do błędnego wniosku, iż kwestionowana decyzja odpowiada prawu, gdy prawidłowa ocena winna doprowadzić do wniosku, iż jest ono wadliwe. Tym samym zamiast uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/-c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, środek zaskarżenia wniesiony przez Skarżącego został oddalony na podstawie art. 151 powołanej ustawy. Powyższe zaś błędy zaowocowały w końcu zawarciem w kwestionowanym rozstrzygnięciu niewłaściwego uzasadnienia. To zaś narusza art. art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie bez znaczenia pozostaje w okolicznościach niniejszej sprawy również art. 124 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem wyjaśnienie Stronie, iż winna ona wskazać, jaka cześć produktów została zużyta w 2005 r., a także wyjaśnić, czy wszyscy lub cześć pracowników zatrudniona została w warunkach uzasadniających dostarczenie napojów przez pracodawcę. Organ podatkowy wykazał jednak w tym zakresie pasywność, która doprowadziła nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Gdyby bowiem organ zadość uczynił ww. obowiązkowi, ustaliłby zarówno ilość zużytych napojów oraz sam sposób zużycia, jak i ilość pracowników zatrudnionych w dniach 30-31 grudnia 2007 r. w warunkach opisanych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Nieudzielanie Stronie postępowania takich wyjaśnień uzasadnia zatem zarzut naruszenia ww. przepisu przez organy podatkowe. Z kolei niedostrzeżenie takiego uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu doprowadziło do błędnego wniosku, że kwestionowana decyzja odpowiada prawu, gdy prawidłowa ocena winna doprowadzić do wniosku, iż jest ono wadliwe.

W okolicznościach niniejszej sprawy na podstawie dwóch okoliczności, iż Pan R. M.:

1. – nie był zatrudniony na umowę o pracę,
2. – nie byt zatrudniony na umowę zlecenia organ podatkowy wyprowadził wniosek, iż to nie Skarżąca, lecz właśnie R. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej pojazdów.

Wskazane "ustalenie" uznać należy za rażąco naruszające art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p.

Sam fakt, iż podatniczka powierzyła swojemu bratu wykonywanie niektórych czynności związanych z prowadzonym przez siebie komisem samochodowym w żaden sposób nie implikuje wniosku, iż działalność ta prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek przez R. M. W okolicznościach niniejszej sprawy można było co najwyżej sformułować pytanie, czy w jakimś zakresie nie doszło do zawarcia umowy podzlecenia między podatniczka, a jej bratem. W żadnym jednak wypadku ustalony stan faktyczny nie upoważniał organu podatkowego do wyprowadzenia wniosku, iż to Pan R. M. był osobą prowadzącą działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nadmienić należy, iż zgodnie z art. 187 O.p. obowiązek prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Sam fakt niepodniesienia określonego zarzutu przez stronę postępowania, czy to w zarzutach do protokołu pokontrolnego, czy też w odwołaniu nie zwalania organu od ww. obowiązku.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż nieprawidłowe jest w tym zakresie opieranie się przez organ podatkowy i Sąd Administracyjny na protokole pokontrolnym. Powyższy dokument nie tworzy faktów, lecz opisuje jedynie to, co zdaniem organu podatkowego miało zaistnieć w rzeczywistości. Wniesienie zarzutów od takiego protokołu stanowi prawo, nie obowiązek kontrolowanego.

Na marginesie zwrócić należy uwagę, iż dla Sądu Administracyjnego (a także organów podatkowych) wiążąca jest tylko treść prawomocnego wyroku karnego skazującego i to tylko wyłącznie w zakresie sentencji orzeczenia. Dlatego też opieranie się na innym dokumencie zawierającym jednostronny opis rzeczywistości dokonany przez organ podatkowy uznać należy za naruszający art. 122, art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Podnieść należy, że obowiązek orzekania przez organ administracji publicznej na podstawie prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych ma charakter bezwzględny w tym znaczeniu, iż niezależnie od podniesienia lub nie podniesienia określonych zarzutów spoczywa on na organie administracji. Za bezprzedmiotowe uznać należy w tym zakresie odwoływanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do argumentów, iż nie stanowi on trzeciej instancji. Sąd nie dostrzegł bowiem, iż istnieje oczywista sprzeczność w zebranym materiale dowodowym, a samo usunięcie tej sprzeczności przez organ podatkowy nastąpiło w sposób naruszający art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Usunięcie tej sprzeczności, choćby nawet nie podniesione przez stronę postępowania, było obowiązkiem sądu administracyjnego.

W zaskarżonej decyzji dokonano szeregu ustaleń w przedmiocie stopnia zużycia do produkcji tkanin. W rezultacie tych ustaleń organ podatkowy uznał, iż wydatek na zakup tkaniny w ilości 4822,20 mb o wartości 55 841,08 pln nie ma związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością.

Powyższy wniosek jest oczywiście błędny.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób samowolny i nieuzasadniony nie uwzględnił przedstawionego przez podatniczkę rozliczenia, dokumentu dot. reklamacji, jak i wyjaśnień stron dot. zniszczenia materiałów przez gryzonie. Organ podatkowy uznał w tym zakresie, wyjaśnienia strony były w tym zakresie niespójne. Taki wniosek jest jednak przedwczesny, skoro organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia, dlaczego sporządzono 2 protokoły na okoliczność wystąpienia strat w składowanych materiałach oraz czy ww. okoliczności rzeczywiście miały miejsca.

W końcu zwrócić należy uwagę, iż kwestia zużycia do produkcji materiałów wymaga wiedzy specjalistycznej. Organ podatkowy nie mógł zatem bez powołania biegłego dokonywać w tym zakresie dowolnych ustaleń. Tym bardziej iż produkty wytwarzane przez podatniczkę charakteryzowały się dużym stopniem skomplikowania, co uzasadniało przyjęcie indywidualnego sposobu określenia stopnia zużycia tych materiałów.

Z kwestionowanego wyroku, jak i decyzji podatkowych nie wynika, w jaki sposób prowadzona była księgowość Skarżącej. Powyższa okoliczność ma natomiast istotne znaczenie dla oceny dopuszczalności, zasadności i prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca podaje, iż w 2005 r. prowadziła księgę przychodów i rozchodów; natomiast od 2006 r. nastąpiło zamknięcie ksiąg oraz rozpoczęto prowadzenie pełnej księgowości.

Powyższych okoliczności nie ustalono w trakcie postępowania, a mają one prejudencjalne znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż powyższego uchybienia nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż kwestionowana decyzja odpowiada prawu, gdy prawidłowa ocena winna doprowadzić do wniosku, iż jest ono wadliwe. Tym samym zamiast uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/-c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, środek zaskarżenia wniesiony przez Skarżącego został oddalony na podstawie art. 151 powołanej ustawy. Powyższe zaś błędy zaowocowały w końcu zawarciem w kwestionowanym rozstrzygnięciu niewłaściwego uzasadnienia. To zaś narusza art. art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 4 ustaw, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zakup napojów stanowi w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy koszt uzyskania przychodu albowiem poniesiony został on w celu osiągnięcia przychodów. Sama zatem zasada, iż nabycie napojów z przeznaczeniem dla pracowników pozostaje wypełnieniem ustawowego obowiązku nie zostaje w tym zakresie ograniczona, to poniesienie takiego kosztu niewątpliwie powinno zostać zakwalifikowane jako koszt w rozumieniu ww. przepisu.

W związku z powyższym istotna w tym zakresie okazuje się treść art. 22 ust. 4 ustawy zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jako że podatniczka w 2005 r. prowadziła księgę przychodów i rozchodów, a dopiero od 2006 r. księgi rachunkowe, to zastosowanie znajdzie powyższa norma zmodyfikowana przez treść art. 22 ust. 5 i 6 ustawy tzn. koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, o ile księgi prowadzone są w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Dlatego też zasadnie należy uznać, iż zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez modyfikacji wynikających z treści art. 22 ust. 6 ustawy. Oznacza to w okolicznościach niniejszej sprawy, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszty te poniesione zostały w 2005 r., a zatem stanowią w całości koszt uzyskania przychodów w 2005 r.

Strona postępowania od początku postępowania argumentowała, iż wydatek ten dotyczy właśnie 2005 r. Znalazło to w końcu odzwierciedlenie w zakwalifikowaniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w 2005 r.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż dopiero na mocy art. 1 pkt 15 lit. e/ ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) dodano art. 22 ust. 5c, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Skoro zatem w 2005 r. treść art. 22 ust. 4 ustawy przewidywała, iż koszty uzyskania przychodów potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, to całość faktury mogła i powinna zostać zaliczona w całości do kosztów uzyskania przychodów w tym roku. Jednocześnie brak normy nakazującej dokonanie proporcjonalnego rozbicia uprawniał Skarżącą do zaliczenia tego kosztu w całości do kosztów uzyskania przychodu właśnie w 2005 r.

Nawet gdyby jednak uznać, że w tym zakresie należało dokonać proporcjonalnego rozbicia, to sam fakt, iż cześć napojów została zużyta w 2005 r. uzasadnia uchylenie kwestionowanego wyroku oraz decyzji administracyjnych. Dokonanie wymiaru nastąpiło bowiem przy uznaniu, iż żadna część z nabytych napojów nie może zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów. Takie ustalenie, jak już wykazano powyżej, w żadnym stopniu nie było uprawnione.

Podanie faktu zużycia napojów na cele reprezentacji stanowiło wynik omyłki przedstawiciela i jako takie nie wystąpiło.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. M. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zatem przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być kierowane zarzuty kasacyjne.

Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu..., a mianowicie:

1. – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),
2. – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi, poza przywołaniem naruszonych przepisów winien wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie oraz wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie dokonane przez wojewódzki sąd administracyjny dla potrzeb oceny zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – jego zdaniem – była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tego (tych) przepisów w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Natomiast zarzucając naruszenie prawa procesowego winien wskazać konkretny przepis (przepisy) spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszony przez Sąd przy ferowaniu skarżonego wyroku i wpływ naruszenia na jego treść; wywieść, że gdyby sąd przepisów o postępowaniu nie naruszył wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie w świetle przesłanek z przytoczonego wyżej art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Godziło się przypomnieć, chociaż skargę kasacyjną sporządził uprawniony pełnomocnik, że sądy administracyjne nie orzekają wprost o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatkowego). Zgodnie z już przywołanym art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności podejmowanych przez nią aktów i czynności z prawem. W tym kontekście uprawnione było stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że nie jest on organem podatkowym trzeciej instancji. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest organem podatkowym kolejnej instancji (administracyjnej).

Zgodnie z art. 3 § 2 Prawa o ustroju... został powołany do sprawowania nadzoru nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, w szczególności do rozpoznawania środków odwoławczych od orzeczeń tych sądów.

Przechodząc do oceny przedstawionych w skardze zarzutów kasacyjnych stwierdzić należało co następuje:

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... to skarżący formułuje zarzuty przeciwko wyrokowi. Art. 145 § 1 tej ustawy wymienia okoliczności obligujące w.s.a. do uchylenia decyzji lub postanowienia w całości lub części (pkt 1), stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub części (pkt 2), stwierdzenia wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (pkt 3). Konkretną podstawę uchylenia skarżonej decyzji wskazuje autor skargi kasacyjnej. Nie może przerzucać na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązku "wybrania" jednej z trzech możliwych podstaw stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego prowadzących do jego wyeliminowania z obrotu prawnego przez sąd administracyjny I instancji i zlekceważonych (zlekceważonej) czy raczej niedostrzeżonych przez ten sąd.

Na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, z urzędu brał pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienionych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu...

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Z tej przyczyny zarzut naruszenia "... lub art. 145 § 1... Prawa..." nie mógł zostać poddany merytorycznej ocenie w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Podobnie z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/-c/ ustawy. Art. 145 § 1 stanowił, że "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1. 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a)...,

1. b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
2. c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,..."

W całym, obszernym uzasadnieniu skargi jej autor nie wskazał na jakąkolwiek okoliczność dopuszczającą chociażby domniemanie, że w sprawie mogłaby (ewentualnie) wystąpić któraś z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu...), niedostrzeżona przez WSA przy wydawaniu skarżonego wyroku. Zatem i zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz art. 151" nie mógł być oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny jako (w ogóle) pozbawiony uzasadnienia.

Jeśli chodziło o naruszenie skarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ (w związku z art. 151) ustawy w związku z popełnionymi przez organ wydający skarżoną decyzję naruszeniami art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 197 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej to przypomnieć należało, ze przepisy te stanowiły co następuje:

1. – art. 122 – "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym",
2. – art. 124 – "Organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu",
3. – art. 187 § 1 – "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy",
4. – art. 197 – "§ 1. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może (podk. NSA) powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. § 2. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii wymagają przepisy prawa podatkowego. § 3. Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków".
5. – art. 235 – "W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji".

Uzasadnienie zarzutów stanowiło w istocie polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe i pozostawało "obok" argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skarżonego wyroku użytych przez WSA dla wykazania, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

Polemizując z tą oceną autor skargi pominął stwierdzenia zawarte na str. 12 i następnych uzasadnienia wyroku, że skarżąca w 2005 r. dokumentowała prowadzoną działalność gospodarczą podatkową księgą przychodów i rozchodów, zatrudniała 10 pracowników, zakup 5328 litrów napojów dokonany został na potrzeby tych pracowników, w ostatnim roboczym dniu roku podatkowego i w dniu zakupu nie występowały przesłanki wskazane w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279 ze zm.).

Ani w toku postępowania, ani w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała czy w ogóle i ilu pracowników zatrudnionych było w jej firmie w dniach 30-31 grudnia 2005 r. w warunkach opisanych w rozporządzeniu; nie wykazała zatem jakiegokolwiek wpływu stwierdzenia Sądu, że ocena (dokonana przez organy na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej) co do tego, że wydatki na opłacenie faktury z 30 grudnia 2005 r. Nr [...] nie miały jakiegokolwiek związku z przychodami skarżącej w ogóle, a w roku 2005 w szczególności, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...); nie wykazała zatem wystąpienia przesłanki z art. 174 pkt 2 tego prawa.

Skierowany pod adresem WSA zarzut odnoszący się do działalności przypisanej R. M., a wykonywanej w istocie przez skarżącą był całkowicie chybiony.

Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu... sąd orzeka na podstawie akt sprawy.

Skoro w toku postępowania kontrolnego i podatkowego skarżąca nie podważała dokonanych ustaleń faktycznych, które – udokumentowane w aktach sprawy przedstawionych sądowi – były podstawą wydania decyzji wymiarowej, a następnie decyzji w postępowaniu odwoławczym to nie było podstaw do weryfikowania tych ustaleń w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie gołosłownych, ogólnikowych argumentów przedstawionych w skardze. Sprawę prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny regulował art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu... Z akt sprawy sądowoadministracyjnej nie wynikało aby w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji skarżąca przedstawiała jakiekolwiek dowody, lub powoływała się na takowe, świadczące o przekroczeniu przez organy podatkowe granic prawa do oceny dowodów zapisanej dla tych organów w przywołanym już wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej; nie próbowała wykazać, że ocena ta była dowolna.

Sprawa rozliczenia tkanin zużytych przez skarżącą do produkcji odzieży roboczej została w skarżonym wyroku szeroko opisana – raz jako stanowisko organów podatkowych, powtórnie przy dokonywaniu przez Sąd oceny zgodności tego stanowiska z prawem.

Ocena stanowiska przedstawionego w tej kwestii, w postępowaniu podatkowym, przez skarżącą – podatniczkę, zgodnie z art. 191 Ordynacji..., należała do organu podatkowego. Organ "mógł", na co wskazywał wprost cytowany wyżej art. 197 § 1 Ordynacji... wykorzystać w postępowaniu opinię biegłego, zatem a contrario mógł jej nie zasięgać; wybór należał do organu. Poza gołosłownymi zarzutami naruszenia tego przepisu skarżąca nie podjęła żadnych kroków w celu wykazania, że samodzielna ocena stanu zarówno zużycia jak i zniszczenia materiału dokonana przez organy podatkowe mogła mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy – ustalenie podstawy opodatkowania jej podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa – art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy tej ustawy nakładają na nie obowiązek prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i rzetelny, w szczególności szerokiego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Skoro organy przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy ustalony przy udziale strony i przez nią w odwoławczym postępowaniu podatkowym nie zakwestionowany to nie jest jasne jakiego rodzaju "dalsze" postępowanie wyjaśniające organy miałyby prowadzić ani dlaczego miałyby poszukiwać faktów, których strona nie była w stanie wskazać (nawet) w skardze do sądu administracyjnego.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 i ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to oczywiście mogło zdarzyć się tak, że przez błędną wykładnię przepisu doszło do jego niewłaściwego zastosowania; co do zasady były to różne podstawy kasacyjne i w każdym aspekcie powinny być należycie uzasadnione. Takiego "należytego" uzasadnienia nie stanowiło powtórzenie treści art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, w jej brzmieniu z roku 2005, "Kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23..."

Nie jest jasne o jaką wykładnię cytowanego przepisu dokonaną przez Sąd chodziło skarżącej. Zarówno orzecznictwo sądowoadministracyjne, administracyjne jak i publicystyka w zakresie prawno-podatkowym były zgodne co do tego, że konkretny wydatek poniesiony przez podatnika jest kosztem podatkowym jeśli ma związek, chociażby pośredni, z uzyskanym przez niego przychodem z prowadzonej działalności. Ustalenia tego rodzaju dokonywane są w ramach oceny stanu faktycznego, a ta w odniesieniu do wydatku na napoje zakupione przez skarżącą 30 grudnia roku podatkowego dokonana została w ramach oceny zgodności decyzji z prawem procesowym. Przy braku związku wydatku z prowadzoną działalnością nie było w istocie potrzeby prowadzenia rozważań na temat prawidłowego zastosowania wobec skarżącej przepisów dotyczących rozliczenia kosztów w czasie (art. 20 ust. 4 i 5-6).

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.