Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 270/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 458/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. B. (zwanego dalej "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. odmówił, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do września 2007 r., skarżącemu, umożliwienia zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami nr [...] z dnia 26 listopada 2009 r. oraz nr [...] z dnia 26 listopada 2009 r., zawierającymi informacje wyłączone ze względu na interes publiczny oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów.

Z przedłożonych akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dopuścił jako dowód w sprawie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w C. sp. z o. o. z siedzibą w W. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r. organ kontroli skarbowej wyłączył z jawności informacje zawarte w tych dokumentach w części, która nie dotyczyła kontrolowanego podmiotu, a których ujawnienie może naruszać interes innych podmiotów gospodarczych. Następnie, po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 19 sierpnia 2011 r., działając na podstawie art. 179 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") organ kontroli skarbowej wydał postanowienie z dnia 25 sierpnia 2011 r., którym odmówił umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzania z nich notatek i kopii.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. uchylił w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 25 sierpnia 2011 r. i przekazał sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpoznania wniosku strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał postanowienie z dnia 20 grudnia 2011 r. W jego uzasadnieniu wskazał, że zakres wyłączonych z jawności informacji zawartych w decyzjach wydanych dla C. sp. z o. o. objął jedynie dane osobowe i adresowe dotyczące podmiotów gospodarczych niezwiązanych z przedmiotem postępowania. Podkreślił, że wyłączone z jawności informacje nie stanowiły podstawy dla ustaleń w prowadzonym postępowaniu i pozostają bez znaczenia dla sprawy, ponieważ nie dotyczą kontrolowanego oraz kwestionowanych dostaw oleju napędowego wykazanych w fakturach, w których jako sprzedawca wskazana została C. sp. z o. o. Odnotował także, że kluczowe dla postępowania okoliczności zawarte w tych dokumentach, a związane z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli zostały stronie ujawnione. W konkluzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniała, przewidziana w art. 179 § 1 ord. pod., przesłanka wyłączenia z jawności informacji zawartych w aktach sprawy, tj. "ochrona interesu publicznego".

Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ord. pod., 2) art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 178 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s."), 3) art. 123 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.ks., 4) art. 125 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., 5) art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ord. pod., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2011 r., a ponadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że wedle art. 179 § 1 ord. pod. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego artykułu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które stosownie do treści § 3 służy zażalenie.

Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny.

Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż przesłanką wyłączenia z jawności określonych informacji znajdujących się w treści dwóch wskazanych w postanowieniu decyzji skierowanych do C. sp. z o. o. była "ochrona interesu publicznego". W zakresie pojęcia chronionego interesu publicznego mieści się ochrona danych osobowych i adresowych dotyczących podmiotów gospodarczych i osób nie będących stroną postępowania, a których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Z akt sprawy wynika zaś, że stronie odmówiono zapoznania się właśnie z tego rodzaju danymi znajdującymi się w treści uzasadnień decyzji dotyczących C. sp. z o. o. włączonych wcześniej jako dowód do prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, którego stroną jest skarżący.

Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nie podważyła zasadności wyłączenia wskazanych informacji z jawności, a więc wskazanych przez organ w okolicznościach tej konkretnej sprawy przesłanek ochrony interes publicznego, jak i zakresu wyłączonych z tego powodu z jawności informacji. Skarżący wywodzi, że brak dostępu do tych informacji uniemożliwia mu skuteczną ochronę swoich interesów w toku postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, tego rodzaju argumentacja nie dowodzi naruszenia art. 179 § 1 ord. pod. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. Zarzut ten może być ewentualnie podnoszony w odniesieniu do decyzji wymiarowej jako naruszenie przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego samego rodzaju ocenę należy odnieść także do zarzutu, jakoby organ kontroli skarbowej uniemożliwił skarżącemu zapoznanie się z innymi dokumentami i informacjami poza zakresem wskazanym w skarżonym postanowieniu.

Zdaniem WSA, nie jest zasadny zarzut jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w wydanych w sprawie postanowieniach przedstawił odmienne stanowisko odnośnie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z materiałami dowodowymi sprawy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 14 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił i podał dostrzeżone uchybienia w stosowaniu art. 179 ord. pod. przez organ kontroli skarbowej oraz wskazał, w jaki sposób powinny zostać one usunięte. Rozpatrując zażalenie od ponownie wydanego w sprawie postanowienia stwierdził, że zalecenia co do dalszego postępowania zostały przez ten organ wykonane, a to poprzez określenie przesłanki ochrony interesu publicznego w realiach rozpoznawanej sprawy, jak też sprecyzowanie zakresu informacji podlegających wyłączeniu z jawności. Analiza treści obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nie pozwala zaakceptować zarzutu, jakoby organ ten przedstawił odmienne stanowisko odnośnie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z materiałami dowodowymi sprawy.

Sąd nie podzielił zarzutu, że organy dopuściły się naruszenia art. 179 § 1 i § 2 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uniemożliwienie stronie złożenia zażalenia przed zakończeniem postępowania kontrolnego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią, że dopiero ostateczne rozstrzygniecie kwestii, o której mowa w art. 179 § 2 ord. pod. pozwala na zakończenie postępowania wymiarowego.

Zdaniem WSA, chybiony jest zarzut, że organy obu instancji nie rozstrzygnęły o całości wniosku strony. Mając na uwadze treść art. 179 § 1 i § 2 ord. pod. organ kontroli skarbowej prawidłowo wskazał, co do których dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i w zakresie jakich informacji odmawia umożliwienia stronie zapoznania się oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych wyżej ustaleń nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 125 § 1 ord. pod. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 219 ord. pod., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Zaskarżone postanowienie zawiera bowiem wszystkie ustawowo określone elementy. W szczególności w uzasadnieniu postanowienia przedstawiono w sposób wystarczający okoliczności i argumentację, które uzasadniają odmowne załatwienie wniosku strony skarżącej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenie doradcy podatkowego).

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1 ord. pod., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy obydwu instancji zaniechały rozpatrzenia w pełnym zakresie wniosku strony o umożliwienie skarżącemu i jego pełnomocnikowi zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wymienionymi w treści postanowień DUKS w G. z dnia 29 lipca 2011 r., nr [...] i z dnia 25 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie wyłączenia z jawności informacji zawartych w części materiałów dowodowych,
2. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 179 § 1, § 2 i § 3, w zw. z art. 123 § 1 i art. 125 § 1 ord. pod., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organ I instancji zaniechał rozpatrzenia wniosku strony o umożliwienie kontrolowanemu i jego pełnomocnikowi zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wymienionymi w treści postanowienia DUKS w G. z dnia 29 lipca 2011 r., nr [...] przed doręczeniem decyzji nr [...] z dnia 21 grudnia 2011 r. i uniemożliwił w ten sposób stronie złożenie zażalenia przed zakończeniem postępowania kontrolnego,
3. 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1 ord. pod., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy obydwu instancji bezzasadnie odmówiły stronie możliwości zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, zawierającymi informacje niejawne i sporządzenia z nich notatek i kopii, w szczególności ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami nr [...] z dnia 26 listopada 2009 r. oraz nr [...] z dnia 26 listopada 2011 r. zawierającymi informacje wyłączone ze względu na interes publiczny oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów,
4. 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 217 § 1 i § 2, w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ord. pod., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 7 marca 2012 r. oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia 20 grudnia 2011 r. zostały błędnie uzasadnione,
5. 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż bezpodstawnie uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. umożliwił pełnomocnikowi skarżącego wgląd do dokumentów, z których tylko niektóre dane osobowe wyłączono z jawności, podczas gdy skarżący nie miał żadnej możliwości wglądu do nich, a pełnomocnikowi nie przedstawiono ani oryginałów, ani kopii dokumentów z usuniętymi danymi osobowymi,
6. 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 179 § 1 i § 2 i art. 178 § 1 ord. pod., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę, że organy obydwu instancji zasadnie odmówiły skarżącemu możliwości zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzenia z nich notatek i kopii, w szczególności ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami nr [...] z dnia 26 listopada 2009 r. oraz nr [...] z dnia 26 listopada 2011 r., zawierającymi informacje wyłączone ze względu na interes publiczny oraz sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oaz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać na uchybienia wniesionego środka odwoławczego.

Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, LEX nr 510714).

Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi) ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211).

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia m. in. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 - 3 (pkt 1 – 4) oraz art. 141 § 4 z przywołanymi przepisami: m. in. art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. (pkt 5 -6).

Z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zdaniem autora skargi kasacyjnej zarzuty wymienione w pkt 1 – 6 w zasadzie dotyczą naruszenia kluczowego dla potrzeb niniejszej sprawy, tj. art. 179 ord. pod. i w konsekwencji prowadzą do naruszenia pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zdaniem strony, naruszenie art. 179 ord. pod. polega na zaniechaniu rozpatrzenia wniosku strony i uniemożliwienie zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wymienionymi w treści postanowienia z dnia 29 lipca 2011 r. oraz znajdujących się w aktach dotyczących spawy objętej decyzjami z dnia 26 listopada 2009 r. zawierającymi informacje niejawne.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe odmówiły umożliwienia zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami zawierającymi informacje wyłącznie ze względu na interes publiczny.

Z argumentacji zaprezentowanej przez autora skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że zmierzała ona do wykazania, iż treść art. 179§ 1 – 3 w zw. z art. 178 § 1 ord. pod. nie przewiduje możliwości odmowy udostępnienia akt przez organ podatkowy i zobowiązuje organ do udostępnienia akt zawsze, gdy podatnik korzysta z tego uprawnienia.

Zgodnie z art. 178 ord. pod., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3).

A zatem, istotnie poza sporem pozostaje, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają w treści art. 178 gwarancje dotyczące zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - poprzez wgląd do akt sprawy, poprzez możliwość sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów, a także poprzez żądanie wydania z akt uwierzytelnionych odpisów, a także poprzez uwierzytelnienie posiadanych przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy. Należy jednakże zwrócić uwagę, że z treści art. 178 ord. pod., wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, nie wynika dla organu obligatoryjny nakaz udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 ord. pod.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 ord. pod.).

Zgodnie z art. 179 § 1 ord. pod., przepisów ww. art. 178 (dających stronie uprawnienie do wglądu w akta sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa.

Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie.

W rozpoznaniu zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy - w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego" - nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (zob. Piotr Pietrasz - "Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011).

Pojęcie "interesu publicznego" należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia "interesu publicznego", nie wprowadza uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów, np. postępowania sprawdzającego czy informacji podatkowych. (por. J. Borkowski – "Ordynacja...", j.w., s. 777).

W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuję się, że w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (zob. Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, poz. 71).

W postanowieniu DUKS z dnia 20 grudnia 2011 r. wskazano, że zakres wyłączonych z jawności informacji zawartych w decyzjach wydanych dla C. sp. z o. o. objął jedynie dane osobowe i adresowe dotyczące podmiotów gospodarczych niezwiązanych z przedmiotem postępowania. Wyłączone z jawności informacje nie stanowiły podstawy dla ustaleń w prowadzonym postępowaniu i pozostają bez znaczenia dla sprawy, ponieważ nie dotyczą kontrolowanego oraz kwestionowanych dostaw oleju napędowego wykazanych w fakturach, w których jako sprzedawca wskazana została C. sp. z o. o. Kluczowe dla postępowania okoliczności zawarte w tych dokumentach, a związane z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli zostały stronie ujawnione. Zaistniała więc przesłanka wyłączenia z jawności informacji zawartych w aktach sprawy, czyli "ochrona interesu publicznego".

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, że uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe a inne nie (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.).

Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił orzeczenie, stwierdzając, że strona nie podważyła zasadności wyłączenia jawności wskazanych informacji. Natomiast zarzut dotyczący naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu może być podniesiony w postępowaniu wymiarowym.

Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a. i wbrew twierdzeniom strony nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie narusza prawa, a zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

[pic]