Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2706/13

Uzasadnienie

1. 1. Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynikało, że w dniu 4 października 2012 r. S. W. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. 2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jako osoba fizyczna będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Podał, że planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA, które nastąpi poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, dobrowolne, przymusowe lub automatyczne. Zaznaczył, że rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. Skarżący dodał, że w razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji, SKA wyda mu w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające go w przyszłości do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego.
3. 3. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1a) Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?; 1b) Czy w związku z tym nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?; 2a) Czy umorzenie dobrowolne 100% jego akcji w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?; 2b) Czy w związku z tym nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?; 3a) Czy odpłatne zbycie 100% jego akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?; 3b) Czy w związku z tym nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?; 4a) Czy umorzenie 100% jego akcji w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?; 4b) Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla niego na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? Ponadto Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.
4. 4. Minister Finansów postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że sformułowanie wniosku, w tym wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter oraz sposób przedstawienia stanowiska strony, które w znacznej mierze sprowadza się do cytowania obszernych fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez Stronę ogólnego (teoretycznego) poglądu organu w przedmiotowej sprawie.
5. 5. Skarżący zażaleniem z 7 stycznia 2013 r. wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia w całości i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. art. 14h, art. 14b § 1, art. 14d, art. 121 § 1, art. 120, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "ustawą Ord. pod."). Jego zdaniem wniosek o udzielenie interpretacji spełniał wszystkie przesłanki warunkujące jej wydanie i miał charakter indywidualny (dotyczył bezpośrednio sfery osobistych praw i obowiązków). W jego ocenie odmowa wydania interpretacji została dokonana w sposób arbitralny, bez wskazania argumentów popierających możliwość zastosowania przywołanej przez organ podstawy prawnej. Według Skarżącego organ zamiast odmawiać wszczęcia postępowania powinien wezwać go do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego.
6. 6. Minister Finansów postanowieniem z 21 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie, sposób sformułowania przez Stronę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawia, iż organ musiałby wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska wnioskodawcy co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych (nieograniczonych) stanach faktycznych. Jego zdaniem z samego bowiem założenia wniosku, czynności w nim opisane, przedstawione warianty postępowania (rodzaj akcjonariatu, formy inwestycji zysków z działalności operacyjnej) mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Według organu Skarżący na etapie składania wniosku nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Tym samym uznał, iż przepisy art. 14a do 14p ustawy Ord. pod., mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. Zdaniem Ministra Finansów skoro w rozpatrywanej sprawie Skarżący przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez skonkretyzowania ich w obrębie własnego podmiotu, to "rozmydlona" w ten sposób konstrukcja wniosku uniemożliwia skwantyfikowanie zdarzeń, w oparciu o które mogłaby zostać wydana interpretacja indywidualna. W związku z powyższym za słuszne uznał twierdzenie, że przedmiotowy wniosek może mieć charakter czysto poglądowy, nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie kwalifikacji czynności umorzenia dobrowolnego, przymusowego, automatycznego, odpłatnego zbycia akcji oraz otrzymania świadectw użytkowych w zamian za umorzenie 100% akcji SKA jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz ustalenia momentu powstania przychodów w przypadku otrzymania przez Stronę wynagrodzenia za ww. umorzenie lub zbycie oraz świadectw użytkowych za umorzenie 100% akcji SKA. W ocenie organu rozstrzygnięcie, o którego wydanie podmiot wnioskuje, miałoby charakter ogólny, nie do końca określony oraz nieumiejscowiony w czasie. Interpretacja taka, rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych, nie w pełni zdefiniowanych zdarzeń, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących zrealizować się w ramach nakreślonego przez Stronę schematu zdarzenia przyszłego. Tymczasem, instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Minister Finansów odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d ustawy Ord. pod. uznał go za niezasadny. W ocenie organu, skutek określony w art. 14o ustawy Ord. pod. może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Strona nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. Nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc organ doszedł do przekonania, że interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego wniosku, a co za tym idzie, postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3-miesięczny termin zakładany przez art. 14d ustawy Ord. pod. nie upłynął. Zdaniem Ministra Finansów skoro więc wniosek Strony nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, nastąpić skutek określony w art. 14o ustawy Ord. pod. W tych okolicznościach za zasadną uznał odmowę wszczęcia postępowania z powołaniem się na art. 165a ustawy Ord. pod., albowiem rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza przysługujące mu uprawnienie.
7. 7. Strona skargą z dnia 22 lutego 2013 r. zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że przesłanki wniosku zostały spełnione;
8. 2) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania bez spełnienia przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
9. 3) art. 14b § 6 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie"), przez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy rozporządzenie nie przewiduje upoważnienia do wydawania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania ani rozpatrywania zażaleń na takie postanowienie;
10. 4) art. 120 w zw. z art. 14d ustawy Ord. pod. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej;
11. 5) art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak inne rozpatrywane przez dyrektorów izb skarbowych w indywidualnych sprawach podatników;
12. 6) art. 125 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy interpretacje w podobnych sprawach były już wydawane. W związku z powyższym wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, potwierdzenie, że została wydana tzw. interpretacja milcząca oraz uznanie za prawidłowe w całości jego stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację indywidualną. Skarżący w uzasadnieniu zaznaczył, że spełnił wszystkie wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. złożył wniosek, aby poznać ciążące na nim przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje konkretne planowane działania. Podkreślił, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym, w związku z tym strona nie musi przedstawiać dowodów związanych ze stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto Skarżący nie zgodził się z oceną, że jego wniosek jest abstrakcyjny. Za oczywiste uznał, że skoro w zakresie przepisów występują rozbieżności interpretacyjne, to podatnicy chcą się dowiedzieć jak interpretować przepisy. Jednocześnie zauważył, że gdyby wykładnia organu była słuszna, to większość wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej musiałoby spotkać się z odmową ich wydania. W dalszej części wskazał, że pytał o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego w ogóle. Zwrócił przy tym uwagę, że był zainteresowany, jak prawidłowo określić moment powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA w sytuacji opisanej we wniosku, kiedy jest obowiązany do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek oraz co stanowi podstawę opodatkowania. Skarżący stojąc na stanowisku, że organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, a żadna z nich w jej sytuacji nie zaszła, nie zgodził się z twierdzeniem, że interpretacja wydana na bazie przedmiotowego wniosku nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej. Zarzucił, że organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości. Podniósł, że organ nie wskazał, jak powinno się sporządzać wniosek o interpretację, gdyż uzasadnienie postanowienia niczego mu nie wyjaśniło; nie wynikało z niego, co należy rozumieć pod pojęciem "indywidualizacji". W jego ocenie przesłanki wymagane dla poprawnego wniosku o interpretację indywidualną, jakie wynikają z literalnej wykładni art. 14b ustawy Ord. pod., zostały spełnione. Skarżący stwierdził ponadto, że skoro konsekwencją wydania postanowienia w pierwszej instancji było niewydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie 3 miesięcy (mimo spełnienia przez wniosek wymogów ustawowych), to organ działał bez podstawy prawnej, co skutkuje nieważnością tego działania. Oznacza to, że mimo upływu terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, jego wniosek nie został rozpatrzony. Zdaniem Strony, sytuacja braku wydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie i wydania w jej miejsce bez podstawy prawnej postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, skutkuje wydaniem tzw. interpretacji milczącej, czyli interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku. Końcowo jako abstrakcyjne i niekonkretne ocenił uzasadnienia zaskarżonych postanowień, bowiem nie wskazują, dlaczego wnioskodawca jako akcjonariusz spółek komandytowo-akcyjnych, nie może uzyskać interpretacji w zakresie podanym we wniosku. Tym samym zarzucił, że organ nie wskazał, które konkretne pytania bądź zdarzenia przyszłe nie spełniły wymogów do wydania interpretacji i nie uzasadnił, dlaczego ich nie spełniły. Na poparcie swoich argumentów przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.
13. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
14. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 234/13 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. W uzasadnieniu uznał, że stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej. Sąd podzielił pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zaznaczył tym samym, że art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu podjętej także z uwzględnieniem treści uzyskanej interpretacji) się zdarzyć. Sąd nie zgodził się również z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Jego zdaniem Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 ustawy Ord. pod. Fakt, że Strona wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Sąd stwierdzając, że w postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny podany we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zwrócił uwagę, że organ nie może dodatkową interpretacją przepisów procesowych faktycznie zawężać zakresu postępowania, bo nie ma do tego podstawy prawnej. W jego ocenie jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo Skarżący, jego zdaniem, nie podał istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Bo tak jak w postępowaniu tym z jednej strony można domagać się wyczerpującego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego. W związku z powyższym stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 31 grudnia 2012 r. zostały wydane z naruszeniem art. 14 b § 1 i § 2 oraz art. 165a ustawy Ord. pod. Podstawą do zastosowania art. 165a ww. ustawy w niniejszej sprawie, było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, tak, jak w przedmiotowym wniosku, wydane winny zostać oddzielne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele zdarzeń przyszłych, organ powinien je rozdzielić żądając opłacenia każdego wniosku osobno. W dalszej części Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. i tym samym nie potwierdził, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 9 października 2012 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane 31 grudnia 2012 r. za niebudzące wątpliwości uznał wydanie postanowienia w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d ustawy Ord. pod. Końcowo Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 ustawy Ord. pod. statuującego zasadę szybkości postępowania. Stojąc na stanowisku, że organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem zainteresowanego, stwierdził, iż odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.
15. 10. Pełnomocnik Ministra Finansów skargą kasacyjną z dnia 26 czerwca 2013 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod., z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych, zadanych pytań oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że sformułowane we wniosku, problemowe zagadnienie, uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że przedstawione zostało w sposób wielowariantowy, z nieograniczoną ilością zdarzeń przyszłych, a także ze względu na gwarancyjny charakter interpretacji, który wyklucza dokonanie oceny prawnej abstrakcyjnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych; b) art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14k i art. 14m ustawy Ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadniczym i uprawnionym celem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być uzyskanie jedynie (informacji) poglądu Ministra Finansów, od którego uzależnione będzie dalsze postępowanie podatnika, co doprowadziło do zrównania instytucji interpretacji indywidualnej z uzyskaniem porady (opinii) prawnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej;
16. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod., poprzez nieuprawnione zawężenie (stworzenie zamkniętego katalogu) przesłanki "innej przyczyny" wynikającej z art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. w odniesieniu do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przepisy nie zawierają żadnego ograniczenia, co do rozumienia "innej przyczyny" odmowy wszczęcia postępowania w odniesieniu do tego postępowania, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. w związku art. 14h ww. ustawy - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przedstawione zdarzenia przyszłe, sformułowane na ich tle pytania oraz ocena własnego stanowiska dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ord. pod., skutkiem czego Sąd niezasadne uchylił zaskarżone postanowienia; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez niezawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. że podatnik poza tym, że będzie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, będzie również wspólnikiem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych, co stanowi o nieograniczonej liczbie zdarzeń przyszłych. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

11. Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu pierwszej instancji oparty jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - błędnego uznania przez ten Sąd, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej - należy je rozpoznać łącznie. Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n ustawa Ord. pod.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowo-administracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowo-administracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09, LEX nr 1079946).

12. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze ustaw Ord. pod.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (vide A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

13. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 ustawy Ord. pod.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12, LEX nr 1375766; z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12, LEX nr 1375761; z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ustawy Ord. pod. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 ustawy Ord. pod.

15. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wnoszącego skargę kasacyjną, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku S. W. nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Należy zwrócić uwagę, że Skarżący podał, iż zamierza zostać wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, oraz kolejnych spółek komandytowo – akcyjnych, z których zamierza w przyszłości wystąpić lub które zostaną zlikwidowane. W opisie stanu faktycznego wskazano, że zakończenie uczestnictwa w ww. spółkach nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Kolejne zdarzenie przyszłe może wynikać z odpłatnego zbycia 100% akcji w spółkach na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby dana spółka nie miała na chwilę realizacji transakcji odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej Skarżący otrzyma bliżej nieokreślone składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W dalszej części opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że w razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez spółkę za umorzenie 100% akcji Skarżącemu, spółka komandytowa wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające podatnika do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki.

16. Przyznać należy rację Ministrowi Finansów, iż taki alternatywny sposób skonstruowania wniosku w pierwszej kolejności nie pozwalał na precyzyjne określenie zdarzeń przyszłych, po drugie został sformułowany w sposób ogólny i wielowariantowy. Zważywszy powyższe zgodzić się należało z wnoszącym skargę kasacyjną, że tak skonstruowany wniosek zawierający kilkanaście ze sobą powiązanych wątków oraz pytań dotyczących momentów powstania obowiązku podatkowego prowadził do nadużycia zasad i celów wydawania interpretacji indywidualnych.

17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju planowanych transakcji – kształtujących wiele zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego brak było podstaw do udzielania odpowiedzi w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W orzecznictwie sądowym akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12, LEX nr 1558262). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. (wadliwie określonego przez autora skargi kasacyjnej jako przepis prawa materialnego). Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod.

18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który dokona ponownej kontroli postanowienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2013 r. kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).