Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2711/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1141/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 23 maja 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił A. i J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 80.024 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w toku kontroli dotyczącej prowadzonej przez J. K. działalności gospodarczej pod nazwą

Z.P.-U. "T." ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował faktury dotyczące zakupów materiałów wystawione przez P.H.U.P. "I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "I.", oraz Agencję Handlowo-Usługową "F." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. - dalej jako "F.", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń.

Naczelnik podał, że przeprowadzona w "I." kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. wykazała, iż transakcje zakupu towarów i usług nie miały miejsca. Podmioty figurujące na fakturach jako wystawcy nie istnieją, są osobami zmarłymi albo podmiotami zarejestrowanymi, lecz nie prowadzącymi działalności pod wskazanymi adresami. Właściwy miejscowo dla "I." naczelnik urzędu skarbowego poinformował o braku możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego, ponieważ spółka ta pod adresem wskazanym jako siedziba nie prowadzi działalności gospodarczej od maja 2006 r. Z oświadczenia złożonego do protokołu kontroli przez K. B. - pełniącą funkcję prezesa tej spółki, wynika, że spółka w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników. Ustalono również, że przedmiotem działalności spółki było wykonywanie specjalistycznych robót budowlanych wykończeniowych.

Porównując zeznania świadków składane w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu karnym organ pierwszej instancji uznał, że są one niespójne i sprzeczne. Wskazując rozbieżności Naczelnik podał, że z dołączonych do akt protokołów przesłuchania M. B. (pełnomocnika "I.") wynika, odpowiednio:

1. a) 29 czerwca 2006 r. w Zakładzie Karnym w H. zeznał, że nie wie, czym zajmowała się "I.", nie uczestniczył w transakcjach handlowych, nie wykonywał żadnej pracy, jedynie razem z G. M. kilka razy był w biurze w W. w celu zapłaty czynszu za wynajem biura;
2. b) 11 czerwca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w L. zeznał, że kupował materiały w postaci linek i tego typu materiały na bazarze w Holandii, lecz nie wie od kogo i nie pamięta dokładnej nazwy firmy, w której pracował. Nadto świadek zeznał, że usługi cięcia pasków i zapinek były wykonywane przez osoby, z którymi mieszkał lub pracował w Holandii, lecz nie zna ich nazwisk. Materiały te przywożone były przy okazji powrotu z Holandii do kraju samochodem, który był własnością holenderskiej firmy i sprzedawane firmie "T.". Odnośnie faktur dla J. K. oświadczył, że wystawiane były przez G. M. lub K. B.. Niemniej jednak świadek nie posiada wiedzy kiedy nastąpiło ich podpisanie i kto dostarczał je J. K. oraz kto prowadził dokumentację spółki. Świadek zeznał także, że założenie spółki było jego decyzją, ale prezesem i udziałowcem została jego siostra K. B.. Podał, że przy założeniu spółki wniesiono kapitał "chyba 50.000 zł, ale były to tylko pieniądze na papierze, fizycznie nikt ich nie wpłacał",
3. c) 29 czerwca 2006 r. zeznał, że pracował - w okresie od października do 20 grudnia 2005 r. w Holandii - przy sadzeniu i sortowaniu cebulek kwiatowych, a potem jako operator wózka widłowego.

Organ pierwszej instancji podał, że z kolei K. B. zeznała, iż jej brat przebywał w Holandii od listopada 2005 r. Tymczasem przedmiotowe faktury wystawione były we wrześniu i na początku października 2005 r. Ponadto podczas przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym W. oraz w Prokuraturze Rejonowej dla Wrocławia-Krzyki Zachód K. B. zeznała, że "I." nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu. Świadek jedynie podpisywała dokumenty i na temat wykonywanej działalności nic nie wie, ponieważ działalnością firmy zajmował się M. B. (brat) oraz G. M..

Również podczas zeznań składanych w dniu 11 czerwca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w L. K. B. nie pamiętała żadnych szczegółów dotyczących działalności "I.". Świadek potwierdziła jedynie fakt, że na temat transakcji zawieranych z J. K. nie posiada żadnej wiedzy, ponieważ transakcjami tymi zajmował się jej brat M. B. lub G. M.. K. B. nie wystawiała przedmiotowych faktur, nie wie kiedy je wystawiono i jak dostarczono odbiorcy, nie odbierała również pieniędzy.

Do założenia spółki namówił ją brat, nie miała świadomości co do przedmiotu działalności i wysokości obrotów, czasami tylko podpisywała dokumenty w postaci faktur, które sporządzane były przez kogoś innego.

Oceniając zeznania składane przez świadków w 2006 r. Naczelnik stwierdził, że cechuje je precyzyjność i szczegółowość, która uzasadniona jest krótkim odstępem czasu od zdarzeń będących przedmiotem zeznań. Organ wskazał, że G. M. przesłuchany 11 czerwca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w L. zeznał, iż to on pomógł nawiązać spółce "I." kontakt z J. K., ale nie pamięta szczegółów związanych z tym faktem. Świadkowi wydawało się, że materiały wymienione na przedmiotowych fakturach mogły pochodzić z Holandii, a załatwiał je Mi. B.. Następnie razem zawozili je do J. K.. Świadek nie posiadał wiedzy na temat zatrudniania przez "I." pracowników, wystawiania faktur dla J. K. i ich dostarczania. Nie był też odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji spółki. Sprawami firmy zajmował się bez żadnego pełnomocnictwa, czasami otrzymywał jakieś pieniądze, nie były to ustalone prowizje i nie sporządzono żadnej umowy dotyczącej wynagrodzenia.

Natomiast w trakcie przesłuchania, które odbyło się 16 grudnia 2010 r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. świadek ten zeznał, że J. K. składał zapotrzebowanie na towar na piśmie, oraz że nie uczestniczył w negocjacjach dotyczących wykonania usług na rzecz jego firmy. Świadek nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie wskazanych przez niego okoliczności. Dodatkowo zeznał, że J. K. bezpośrednio rozmawiał z M. B.. Z kolei J. K. w dniu 17 grudnia 2010 r. zeznał, że zamówienia do "I." składał ustnie, a surowce do wykonania usług wydane zostały z jego firmy G. M..

Ponadto podatnik zeznał: "K. B. i M. B. nie kojarzę". Składając zastrzeżenia do protokołu kontroli podatnik załączył oświadczenie G. M. z dnia 9 grudnia 2010 r., z którego wynika, że w 2005 r. zapłatę wynikającą z faktur wystawionych przez "I." dla "T." odbierał w gotówce osobiście G. M. od J. K..

Zdaniem organu pierwszej instancji, analiza zeznań świadków prowadzi do stwierdzenia, że "I." nie prowadziła działalności gospodarczej. W 2005 r. jedynymi czynnościami wykonywanymi przez prezesa było podpisywanie faktur oraz deklaracji wypełnionych przez inne osoby oraz wyjazdów do W.. Natomiast działania pełnomocnika sprowadzały się do podpisywania faktur, wpłaty czynszu oraz wyjazdu do W. do urzędu skarbowego. A zatem, ustalenia poczynione w toku postępowania wskazują, że "I." wystawiała tzw. "puste faktury", czyli nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik podkreślił, że zeznania osób, które w sposób formalny lub nieformalny działały w imieniu "I.", tj. K. B., M. B. i G. M., są sprzeczne. Żadna z tych osób nie przyznała się do wystawienia faktur na rzecz "T.". Odnośnie działalności prowadzonej przez "I." ustalono również, że spółka ta nie zatrudniała pracowników oraz nie składała sprawozdań finansowych.

Następnie Naczelnik podał, że odnośnie współpracy z "F.", w toku postępowania podatkowego ustalono, iż prezesem tej spółki w badanym okresie był M.B.. Natomiast faktury zakupu będące w posiadaniu J. K. opatrzone są podpisem K. B. - pełnomocnika spółki, bądź M. B. - prezesa spółki. Zdaniem organu, istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że "F." reprezentują te same osoby co "I.". Wskazano również, że wysłane na adres siedziby "F." wezwanie wróciło z adnotacją: "adresat wyprowadził się".

Naczelnik podał, że z informacji przesłanych przez naczelnika właściwego dla "F." urzędu skarbowego wynika, iż podmiot ten nie złożył żadnych deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, nie dokonał jakichkolwiek wpłat z tytułu podatków na konto organu podatkowego. Próba podjęcia kontroli za 2004 r. nie przyniosła rezultatu ze względu na brak możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli, natomiast wezwania wracały do nadawcy z adnotacją: "adresat wyprowadził się" bądź "adresat nieznany". Na podstawie czynności dotyczących weryfikacji wskazanego przez "F." adresu jej siedziby ustalono, że spółka ta pod tym adresem nie prowadzi działalności.

Organ pierwszej instancji podał również, że w dniu 17 grudnia 2010 r. przesłuchano J. K. w charakterze strony. Podatnik podał, że nie pamięta szczegółów przebiegu transakcji z "F.", oraz że nie zna pełnomocnika firmy K. B. i nie kojarzy M. B.. W toku kontroli ustalono także, że podatnik nie posiada dowodów regulowania należności wynikających z faktur potwierdzających fakt dokonania transakcji z "F.".

Mając na uwadze fakt, że faktury wystawione przez "I." i "F." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, organ pierwszej instancji uznał, że zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów J. K. zawyżył je o kwotę 223.437,50 zł.

Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika dowodów (oświadczeń "J.", "M." i "T.(1)" potwierdzających wykonanie usług przez "T.") organ pierwszej instancji stwierdził, że potwierdzają one fakt dokonania przez stronę sprzedaży towarów i usług, lecz nie stanowią dowodu poniesienia wydatków związanych z zakupem materiałów niezbędnych do wykonania usług od "I." i "F.".

Opierając się na treści art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że zgromadzone dowody pozwalają na jej określenie.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. i J. K. wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 (poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych), art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 (poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków), art. 123 (poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a polegające na włączeniu do akt postępowania protokołów z przesłuchania świadków w innych postępowaniach), art. 124 (poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób kompletny i wyczerpujący przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania), art. 187 i art. 191 (poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego), art. 193 (poprzez odmowę dania wiarygodności księgom rachunkowym strony pomimo faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykluczał ich rzetelności), art. 23 § 1 (poprzez odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania).

Strona odwołująca zarzuciła również organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Błąd ten polegał na przyjęciu, wbrew ocenie materiału dowodowego, że transakcje dokonywane przez podatnika z "I." i "F." nie miały rzeczywiście miejsca, podczas gdy z oceny materiału dowodowego wniosek taki jest nieuprawniony, a nadto stoi w sprzeczności z poczynionymi przez organ ustaleniami. Zakwestionowano także stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące stwierdzenia, że zaewidencjonowane przez J. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawione przez jego kontrahentów, tj. "I." i "F.", dotyczyły transakcji handlowych, które nie miały miejsca. Zdaniem odwołującego, przedstawione przez niego dokumentacja księgowa (faktury VAT) potwierdziła fakt dokonywania transakcji z tymi spółkami. Również przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło założenia, że operacje gospodarcze stwierdzone w dokumentacji księgowej nie miały miejsca

Strona podkreśliła, że zeznania złożone przez osoby nieuprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (osoby obwinione, podejrzane lub oskarżone) mają mniejszą moc dowodową od zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednocześnie zwrócono uwagę na pominięty przez organ pierwszej instancji fakt, że G. M., M. B. i K. B. w każdym zeznaniu potwierdzili w jakiś sposób kontakty handlowe z "T.". Zaakcentowano również, że skoro zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań mają większą moc dowodową bez względu na upływ czasu od wydarzeń będących ich tematem, to w takiej sytuacji kwestionowanie rzetelności dokumentacji jest niedopuszczalne.

Zdaniem strony, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie w żadnym razie nie pozwala na uznanie, że księgi strony są nierzetelne, a w konsekwencji operacje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są fikcyjne.

Zarzucono, że organ pierwszej instancji poczynił ustalenia na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, albowiem zaniechał w toku prowadzonego postępowania wielu czynności dowodowych, które dla poczynienia prawidłowych ustaleń mają istotne znaczenie, w szczególności chodzi o dowody w postaci przesłuchań świadków. Tym samym, organ pierwszej instancji poczynił ustalenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sposób niekompletny, naruszający obowiązek swobodnej oceny dowodów, a tym samym nie pozwalający na wydanie decyzji. Ponadto zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się - zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej - na ważne dla niej okoliczności (tj. dalszą odsprzedaż towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT), stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

Zdaniem strony, za środek dowodowy zastępujący przesłuchanie świadków z pewnością nie mogą zostać uznane protokoły przesłuchań z innych postępowań. Stanowi to bowiem naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz obowiązku poczynienia ustaleń w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej. Odstąpienie przez organ pierwszej instancji od bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków M. B. i K. B., nie może stanowić kompletnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy.

Podsumowując strona podkreśliła, że w przypadku niemożności pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Stwierdzono również, że uznanie za nierzetelne faktur kosztowych zaewidencjonowanych w księdze oznacza, iż dane z tych ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i zachodzi konieczność dokonania określenia opodatkowania w drodze oszacowania, której organ podatkowy nie uwzględnił.

O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Podniesiono, że konstrukcja podatku dochodowego jednoznacznie wskazuje na fakt, iż podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem strony nie jest jasne, jakie dowody pozwoliły kontrolującym na określenie podstawy opodatkowania. Nie uznano za dowód na poniesienie kosztów faktur wystawionych przez kontrahentów odwołującego, przy przyjęciu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Nie określono jednak kosztów poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług następnie odsprzedanych innym odbiorcom. A zatem, skoro nie określono kosztów, to w jaki sposób określono dochód bez zastosowania szacunku kosztów?

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 7 października 2011 r. organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dyrektor podkreślił przy tym, że wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Tym samym, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Skoro nie dokumentuje legalnego, zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywoływać skutków podatkowych.

Ustosunkowując się do podniesionych przez stronę zarzutów Dyrektor wyjaśnił, że na stronie spoczywa ciężar udowodnienia dokonania wydatku pozostającego w związku z osiągniętymi przychodami, a do organów podatkowych należy ich ocena. Wskazano, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, lecz od tej reguły przewidziano szereg istotnych wyjątków. Istnieją bowiem sytuacje, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową winna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień.

Organ odwoławczy podał, że dokonując wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K. organ pierwszej instancji oparł się na danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

W rozpatrywanej sprawie nie została zakwestionowana cała prowadzona przez stronę dokumentacja księgowa - podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną jedynie w części dotyczącej kosztów wg faktur wystawionych przez "I." i "F.". Tym samym, zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor uznał za chybiony.

Odnosząc się do kontrahentów, z którymi współpraca została zakwestionowana, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności "I." było wykonywanie specjalistycznych robót budowlanych wykończeniowych. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie składała sprawozdań finansowych, co znalazło potwierdzenie w dokumentach urzędowych, tj. informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C..

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadków wynika, iż "I." nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz wystawiała jedynie fikcyjne (puste) faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora, zeznania składane przez świadków w 2006 r. są bardziej precyzyjne i szczegółowe, co wynika z krótkiego odstępu czasu od zdarzeń będących przedmiotem zeznań. Na podstawie zeznań świadków prawidłowo ustalono, że prezes "I." K. B. zajmowała się jedynie podpisywaniem faktur i deklaracji wypełnionych wcześniej przez inne osoby oraz kilkakrotnie była w W., zaś pełnomocnik spółki M. B. podpisał jedynie pełnomocnictwo, czy też dokonywał wpłat czynszu.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania świadków są niespójne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazano, że M. B. w dniu 11 czerwca 2010 r. zeznał, iż materiały w postaci linek itp. zakupione były na bazarze w Holandii, lecz nie wie od kogo. Ponadto świadek ten wyjaśnił, że usługi cięcia pasków i zapinek wykonywane były przez osoby, z którymi mieszkał lub pracował w Holandii, lecz nie zna nazwisk tych osób. Następnie materiały te przywożone były przy okazji powrotu do kraju i sprzedawane "T.". Tymczasem z jego zeznań złożonych w dniu 29 czerwca 2006 r. wynika, że przebywał on w Holandii od października do grudnia 2005 r. Zeznania te generalnie potwierdziła siostra świadka K. B., wg której brat przebywał w Holandii od listopada 2005 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że przedmiotowe faktury wystawione zostały we wrześniu i na początku października 2005 r.

Kolejna rozbieżność ujawniona w wyniku weryfikacji zeznań M. B. dotyczyła jego zaangażowania w działalność spółki. Z jego przesłuchania z dnia 29 czerwca 2006 r. (przeprowadzonego w Zakładzie Karnym w H.) wynika, że nie wie czym zajmowała się spółka, i nic nie wie o jej kontrahentach, nie wykonywał w niej żadnej pracy, poza tym, że kilka razy był w W. z G. M., żeby opłacić czynsz za wynajem biura. Świadek nie otrzymywał również żadnego wynagrodzenia. Natomiast z protokołu jego przesłuchania z dnia 11 czerwca 2010 r. (w Urzędzie Skarbowym w L.) wynika, że w przypadku usług cięcia materiał zawoził do Holandii, gdzie wykonywano usługi, ale nie pamięta skąd pochodził materiał. Materiał ten mógł pochodzić z Holandii.

Ponadto świadek zeznał, że część materiałów w postaci linek i tego typu materiałów kupował na bazarze w Holandii, a część odbierał od J. K.; faktury dla J. K. były wystawiane przez G. M. lub K. B.. Świadek nie posiadał wiedzy kiedy nastąpiło ich podpisanie i kto dostarczał je podatnikowi. M. B. nie wiedział, kto prowadził dokumentację spółki. Z kolei odnośnie otrzymywanego wynagrodzenia świadek wyjaśnił, że dostawał "(...) jakiś procent z zysku, było to chyba 7%, (...), nie więcej niż 3-4 tysiące miesięcznie".

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania świadków są również sprzeczne odnośnie okoliczności współpracy z J. K.. M. B. w dniu 11 czerwca 2010 r. zeznał, że nie zna J. K., a dalej wskazał, że materiał, na którym wykonywane były usługi, brał od J. K.. Świadek wyjaśnił również, że zaliczki od J. K. odbierał w "T." G. M.. Z kolei w dniu 16 grudnia 2010 r. G. M. zeznał, że J. K. kontaktował się bezpośrednio z Mi. B., a zamówienia składane były na piśmie. Natomiast J. K. w dniu 17 grudnia 2010 r. zeznał, że zamówienia składał ustnie, a surowce do wykonania usług z jego firmy zostały wydane G. M.. Podatnik zeznał ponadto, że M. B. "nie kojarzy".

W ocenie Dyrektora, o niewiarygodności zeznań świadka M. B. świadczy to, że w dniu 11 czerwca 2010 r. zeznał, że nie był aresztowany i przesłuchiwany w związku z działalnością spółki, gdy tymczasem w dniu 29 czerwca 2006 r. - w związku z działalnością "I." - był przesłuchiwany w Zakładzie Karnym w H..

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na stanowisku, że analiza zeznań świadków prowadzi do stwierdzenia, iż "I." nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast jedynymi czynnościami wykonywanymi w 2005 r. przez prezesa K. B. było podpisywanie faktur i deklaracji wypełnionych przez inne osoby oraz wyjazdy do W., zaś działania pełnomocnika sprowadzały się do podpisywania faktur, wpłaty czynszu oraz wyjazdu do W. do urzędu skarbowego.

Zdaniem organu odwołąwczego, ustalenia poczynione w toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że "I." wystawiała tzw. puste faktury, czyli nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania osób, które w sposób formalny lub nieformalny działały w imieniu "I.", tj. prezesa K. B., M. B. i G. M., są sprzeczne. Żadna z tych osób nie przyznała się do wystawienia faktur na rzecz "T.", której właścicielem jest J. K..

Odnośnie "F." Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w pełni uzasadnia stanowisko, iż spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione w jej imieniu faktury są fikcyjne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora, niezwykle istotne dla potwierdzenia powyższego stanowiska są ustalenia poczynione przez naczelnika właściwego dla "F." urzędu skarbowego, z których wynika, że ww. podmiot nie złożył żadnych deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, nie dokonał jakichkolwiek wpłat z tytułu podatków na konto organu podatkowego, próba podjęcia kontroli za 2004 r. nie przyniosła rezultatu ze względu na brak możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli, wezwania wróciły do nadawcy z adnotacją: "adresat wyprowadził się" bądź "adresat nieznany".

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. Wydziału II Karnego z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II K 94/11, mocą którego M. B. i K. B. zostali uznani za winnych tego, że "w okresie od 17 marca 2005 r. do 11 maja 2006 r. w W. i L., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT i podatku od osób prawnych zarządzanej przez K. B. spółki "I." oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorca podmiotom gospodarczym celem posłużenia się, w tym wskazując w nich nieistniejące podmioty gospodarcze (...), siedziby których nie zostały potwierdzone: "F." z siedzibą w C. przy ul. D.(...)".

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy podniósł, że to na podatniku - w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej - ciąży obowiązek przedłożenia dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do zarzutu, że w efekcie działań organu pierwszej instancji nie określono kosztów poniesionych przez podatnika w związku z nabyciem zakwestionowanych towarów i usług, odsprzedanych następnie innym odbiorcom, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że transakcje firmy podatnika z "I." i "F.", udokumentowane spornymi fakturami, były transakcjami pozornymi, które faktycznie między tymi podmiotami nie miały miejsca i którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy.

Zdaniem Dyrektora, uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na podstawie fikcyjnych transakcji, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nielegalnego pochodzenia. Zaznaczono, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy, nie mogą być podstawą do zaksięgowania ich w podatkowej księdze.

Zdaniem organu odwoławczego, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby podważyć oraz zakwestionować poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia.

Dyrektor stwierdził przy tym, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, z jakiego powodu odstąpił od szacowania dochodu - twierdzenia te organ odwoławczy w pełni podzielił i zaakceptował. Podkreślił przy tym, że uznanie przez organ podatkowy towaru niewiadomego pochodzenia skutkowałoby wprowadzeniem tego towaru do legalnego obrotu.

W zakresie zarzutu, że dopuszczono do postępowania podatkowego dowody z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach (bez udziału strony), organ odwoławczy podniósł, iż z przepisów art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej wynika jasno, że dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Podkreślono, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i n. Ordynacji podatkowej.

Natomiast zgodnie ze sformułowaną w art. 187 Ordynacji zasadą zupełności postępowania dowodowego organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektor przyznał, że zasadą jest to, iż ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże w sytuacji, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania wartość poniesionego wydatku, to będzie on obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z tego uprawnienia. A zatem, to podatnika obarcza wówczas obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zwrócił uwagę, że podatnik na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wystąpił z wnioskiem dotyczącym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. W odwołaniu zamieszczono jedynie stwierdzenie o odstąpieniu organu pierwszej instancji od przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób (M. B. i K. B.), co zdaniem strony nie może stanowić kompletnego wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że gromadząc materiał dowodowy w części dotyczącej transakcji podatnika z "F." organ pierwszej instancji wezwał ww. świadków do złożenia zeznań. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań świadkowie nie zgłosili się w celu złożenia zeznań. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji bez konieczności przesłuchania M. B. i K. B.. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność ponownego przesłuchania tych osób, ponieważ organy podatkowe dysponują dwoma protokołami przesłuchania M. B. oraz pięcioma K. B..

Odnosząc się do zarzutu, że dopuszczając dowody z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach pozbawiono stronę możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, Dyrektor wskazał, że w trakcie przesłuchań świadków prowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. J. K. miał możliwość uczestnictwa w tych czynnościach, lecz nie skorzystał z tego uprawnienia.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wypełniono wymóg rzetelności, wyczerpującego charakteru oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Organ pierwszej instancji podjął wszelkiego rodzaju środki celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie prowadzone było wielotorowo, tj. wykorzystano szereg różnego rodzaju środków dowodowych w postaci np. zeznań świadków, materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe. Powyższe świadczy o tym, że organ pierwszej instancji przeprowadził skrupulatne postępowania, w dostępnym mu zakresie, nie miał jednak obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce. Tym bardziej, że podatnik sam ich nie wskazał. Podkreślono także, że podatnikowi na etapie postępowania kontrolnego, podatkowego i odwoławczego umożliwiono przedstawienie takich dowodów.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. i J. K., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucili jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie faktycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy oraz powielenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co stanowi w istocie rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
2. 2. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania, w uzasadnieniu wydanej przez organ odwoławczy decyzji, konkretnych faktów prawotwórczych, przyczyn dla których części dowodów przyznał walor wiarygodności, natomiast innym dowodom odmówił wiarygodności, a także nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu;
3. 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
4. 4. art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. B. i K. B. na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącego ze spółką "F." - jako podmiotów, które niewątpliwie posiadały wiedzę dotyczącą istotnych okoliczności sprawy w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego;
5. 5. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a polegające na niezakwestionowaniu przez organ odwoławczy włączenia do akt postępowania protokołów przesłuchań świadków: M. B. i K.B., przeprowadzonych w toku postępowania karnego, przy których to czynnościach strona nie mogła być obecna, a na podstawie których organ poczynił kluczowe w sprawie ustalenia faktyczne;
6. 6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez:
7. – zaniechanie rozpoznania zgromadzonych dowodów we wzajemnej łączności,
8. – uznanie fikcyjności transakcji skarżącego z "I." i "F.", wbrew przeprowadzonym dowodom (w tym w szczególności wbrew zeznaniom skarżącego oraz przedłożonego przez niego oświadczenia jego kontrahenta: G. M., potwierdzającego rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji),
9. – przydanie waloru wiarygodności zeznaniom świadków M. B. i K. B., składanych w toku prowadzonego przeciwko nim postępowania karnego, w sytuacji gdy zeznania te nie były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, oraz jednoczesne zakwestionowanie prawdziwości zeznań składanych przez świadków M. B. i K. B. w toku niniejszego postępowania (a więc w sytuacji, gdy świadkowie ci składali zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej);
10. 7. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dania wiarygodności księgom rachunkowym skarżącego, pomimo faktu że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykluczał ich rzetelności.

Zdaniem strony, wskazane powyżej naruszenia przez organ przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a polegającego na błędnym przyjęciu, wbrew ocenie materiału dowodowego wynikającej z przeprowadzonych dowodów, że transakcje dokonywane przez skarżącego z "I." i "F." nie miały rzeczywiście miejsca, podczas gdy z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, wniosek taki jest nieuprawniony, a nadto stoi w sprzeczności z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutów oraz ustalenia, że transakcje dokonywane przez skarżącego z "I." i "F." nie miały rzeczywistego charakteru, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym pozwalają na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, w której rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego została przez organ zakwestionowana na skutek uznania, iż transakcje dokonywane przez niego z "I." i "F." nie miały rzeczywiście miejsca, a zatem dane wynikające z tejże księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż w sprawie zaistniała przesłanka do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, akcentując, że nie do przyjęcia są ustalenia prowadzące do stwierdzenia, iż transakcje skarżącego z "I." i "F." nie miały w rzeczywistości miejsca, jeżeli wziąć pod uwagę, że poczynione zostały na podstawie wniosków wyprowadzonych w sposób nieuwzględniający wszystkich okoliczności sprawy, niezgodny z zasadami logicznego myślenia, a ponadto na podstawie niezupełnego materiału dowodowego. Zdaniem strony, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie tylko pozwala na przyjęcie, że skarżący dokonał dalszej odsprzedaży towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami, ale również pozwala na przyjęcie, iż operacje gospodarcze stwierdzone tymi fakturami miały rzeczywisty charakter.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1141/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów dotyczących prowadzenia ksiąg podatkowych, wskazując że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały za nierzetelną ewidencję przychodów i rozchodów podatnika za 2005 r., kwestionując zaewidencjonowane w niej faktury dotyczące zakupów materiałów wystawione przez "I." i "F.", stając na stanowisku, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako wystawcy nie były w posiadaniu przedmiotu fakturowania w danym okresie czasu.

Zdaniem WSA w Gliwicach, ustalenia organów w powyższej materii są prawidłowe, a zarzuty zawarte w odwołaniu i w skardze w żadnej mierze nie mogą podważyć ich słuszności. Podatnik w żaden sposób nie wykazał bowiem, że zakwestionowany towar nabył od podmiotów, które wystawiły sporne faktury.

Co więcej, organy podatkowe dokonały w sprawie bardzo wnikliwej analizy stanu faktycznego, dochodząc do uzasadnionego przekonania, że transakcje w nich zawarte nie były możliwe do zrealizowania przez wystawców faktur. W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że skarżący faktycznie towar nabył od ww. spółek, gdyż podmioty te nie były w stanie (chociażby z uwagi na zaplecze osobowo-sprzętowe) sprzedać jakichkolwiek towarów. Nadto, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ nie zakwestionował dalszego zbycia towaru, lecz "pierwotne" nabycie ich od podmiotów figurujących jako wystawca faktury. Zdaniem Sądu, organ udowodnił, że nie był ich w stanie sprzedać podmiot widniejący na fakturze jako wystawca, gdyż każdorazowo był to podmiot bez zaplecza kadrowego i technicznego, podmiot istniejący tylko na papierze. Tym samym, ustalenia organów podatkowych w pełni uzasadniają przyjęcie, że sporne towary nie były w rzeczywistości nabyte od wystawców widniejących na spornych fakturach.

Za zupełnie niezasadne WSA w Gliwicach uznał zarzuty naruszenia wyszczególnionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy w kwestii związanej z odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o treść zeznań świadków, dokumentów urzędowych, informacji uzyskanych przez organy podatkowe, z których jednoznacznie wynika, iż faktury, które obrazowały zakwestionowane transakcje, były tzw. "pustymi fakturami".

WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, iż przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny. Sąd wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Przesłanką oszacowania jest bowiem brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku.

W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule, o ile osiągnięty zostanie cel, dla którego czynność ta została przewidziana.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe należycie uzasadniły powody, dla których odstąpiły od oszacowania, wskazując na zgromadzone w sprawie dowody pozwalające określić dochód podatnika bez skorzystania z drogi oszacowania, nie naruszając obowiązujących przepisów prawa.

WSA w Gliwicach prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych co do realizacji przez nie zasad zawartych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został wystarczająco dokładnie wyjaśniony, wyjaśniono również i uzasadniono wybór dowodów, a argumentacja dotycząca tego wyboru jest przekonująca i nie można jej uznać za dowolną.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut odmowy przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadków i uznania za dowód zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu (karnym). Sąd podkreślił, pojęcie "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" nie oznacza tylko dokumentów, ale także wszelkie inne dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, także uzyskane w tym postępowaniu zeznania świadków. Zarzut co do poprawności i zgodności postępowania z art. 181 Ordynacji podatkowej w tym zakresie mógłby być skuteczny pod warunkiem, że strona postępowania podnosiła zarzuty dotyczące istoty, treści tych zeznań.

Natomiast zarzut, że uwzględnienie tych dowodów narusza zasadę bezpośredniości nie może być skuteczny, albowiem strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią tych zeznań i ich merytorycznego podważania. Stanowi to spełnienie przesłanki z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

WSA w Gliwicach podkreślił, że czynny udział w postępowaniu nie oznacza tylko możliwości kontestowania, polemizowania z działaniami organu, ale także podejmowanie - we właściwym momencie postępowania - konstruktywnych działań: składanie wniosków, wnoszenie zarzutów, itp. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym stanowią dowód w niniejszej sprawie.

Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg przejawia się w przedmiotowej sprawie w niezgodności co do ilości i wartości dokonanych zakupów wynikających z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg może prowadzić do mniej lub bardziej daleko idących skutków prawnych. Dane wynikające z ksiąg, nawet prowadzonych nierzetelnie, mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jeżeli można je uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Dopiero w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozostają w uporządkowanych relacjach do dowodów źródłowych w takim stopniu, że nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze szacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie dostrzeżone różnice, jakie zachodziły pomiędzy stwierdzoną wysokością rzeczywistej sprzedaży usług, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez stronę skarżącą, wespół z innymi dowodami ze źródeł osobowych, organy podatkowe słusznie uznały brak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W ocenie Sądu uczyniły to prawidłowo, bowiem nie zachodziła sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży usług. Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że zebrano wystarczającą dokumentację źródłową pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy. Sąd zwrócił uwagę, że podatnik prowadził nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów w części, w której za niewiarygodne uznano zakwestionowane, co do prawdziwości, zdarzenia obejmujące transakcje z "I." i "F.", co zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego w L. Wydziału II Karnego z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt

II K 94/11, mocą którego M. B. i K. B. zostali uznani za winnych tego, że "w okresie od 17 marca 2005 r. do 11 maja 2006 r. w W. i L., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT i podatku od osób prawnych zarządzanej przez K. B. spółki "I." oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorca podmiotom gospodarczym celem posłużenia się, w tym wskazując w nich nieistniejące podmioty gospodarcze (...)".

W opinii Sądu, organy podatkowe dysponowały bardzo obszernym materiałem dowodowym, którego strona skarżąca w zasadniczej części nie negowała.

Za chybione Sąd uznał rozważania strony skarżącej co do miarodajności podstawy opodatkowania przyjętej przez organ podatkowy w porównaniu do metod oszacowania, oraz próby wykazania, jak wyglądałby stan przy zastosowaniu innych metod. W ocenie Sądu, wybór podstawy opodatkowania był trafny i został w zaskarżonej decyzji prawidłowo uzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, co skutkowało "powieleniem" w zaskarżonej decyzji uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że organ odwoławczy rozstrzyga na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że zeznania świadków były jednym ze środków dowodowych, który znalazł potwierdzenie w innych, w tym dowodach z dokumentów innych organów i instytucji, których w toku postępowania nie kwestionowała strona skarżąca.

Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut odmowy udziału strony w przesłuchaniu świadka oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co spowodowało m.in. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Za chybione uznano tym samym zarzuty dotyczące wykorzystania przez organ podatkowy materiałów, w tym protokołów z przesłuchania świadków z postępowania karnego. Sąd podkreślił, że w art. 181 Ordynacji podatkowej wymieniono katalog dowodów, wśród których wymienia się materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Dowodami mogą być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także protokoły z zeznań świadków.

Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za chybioną uznano tym samym argumentację skargi, że organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek w zakresie ponownego przesłuchania świadków ze względu na to, iż odmienne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, a także dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, który to udział - w ocenie Sądu - strona miała zapewniony.

Podkreślono, że dopiero na etapie skargi strona uściśliła żądanie przeprowadzenia ww. dowodu. Na etapie postępowania odwoławczego nie wskazano żadnych konkretnych przesłanek, które w istocie uzasadniłyby konieczność ponownego przesłuchania świadków. Tym samym, organ odwoławczy nie był zobowiązany do przesłuchiwania lub "ponawiania" dowodów z przesłuchania świadków już raz przesłuchanych. Ponadto dowody uzyskane w toku postępowania karnego w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazują na nierzetelne księgowanie przychodów, który to fakt w trakcie przesłuchania potwierdziła sama skarżąca i stało się to po uprzednim zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, w tym z protokołami z zeznań świadków.

Wobec powyższego, a także wobec tego, że strona działająca przez pełnomocnika miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym po zebraniu materiału dowodowego miała możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenie się co do jego treści, stawianie zarzutu odmowy prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, Sąd uznał za pozbawione podstaw.

WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że przesłuchania świadków na okoliczność świadczonych usług przez "I." i "F." i wystawianych faktur VAT odbyło się w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt II K 94/11. Zatem organ podatkowy musiał w istocie - w oparciu o nakaz wyrażony w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Sąd podkreślił, że zarzuty opisane w ww. wyroku dotyczą zdarzeń mających miejsce w okresie od 17 marca 2005 r. do 11 maja 2006 r. z udziałem spółek "I." i "F.", czyli zdarzeń z okresu objętego przedmiotowym badaniem podmiotów w nim zakwestionowanych. Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, wskazując które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy podatkowe prawidłowo przy tym zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy podatkowej.

WSA w Gliwicach ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Uwagę Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie - z powołaniem się na konkretne przepisy u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdą zakwestionowaną fakturę, a materiał dowodowy zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi żadnych wątpliwości. Ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy w ocenie Sądu o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym postawa strony skarżącej była dość pasywna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie.

W ocenie Sądu, organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych twierdzeń - co do zasady - nie przedłożyła żadnych dowodów. Sąd podkreślił, że realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać - co zdaje się sugerować strona skarżąca - z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli A. i J. K., reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego G. C., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie wydanych w sprawie decyzji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej jako "P.u.s.a.", art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, że transakcje dokonywane przez skarżącego z "I." i "F." nie miały rzeczywiście miejsca, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz bez jego właściwej oceny;
2. 2) przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wobec faktu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 127 w zw. z art. 233 § 2, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 229, art. 191, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na dokonanym przez organ administracji braku oceny dowodów, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, orzeczeniu na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzeniu postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych;
3. 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym pozwalają na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, w której rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego została przez organ zakwestionowana na skutek uznania, iż transakcje dokonywane przez skarżącego z "I." i "F." nie miały rzeczywiście miejsca, a zatem dane wynikające z tejże księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie zaistniała przesłanka do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego R. W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie podlegała uwzględnieniu.

W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalono i oceniono zgodnie z wymogami procedury podatkowej. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów strony skarżącej, że naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy P.p.s.a. i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe musza kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Przy czym rozpatrzeniu podlegają wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ustalenie okoliczności faktycznych danej sprawy odbywa się nie na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów, ale na ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach.

Odnosząc się do szczegółowej argumentacji skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że zeznania świadków zebrane w postępowaniu podatkowym powinny mieć większy walor dowodowy od przesłuchań tych osób w postępowaniu karnym (w charakterze podejrzanych).

Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 2045/08, LEX nr 593801, i z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 347/10 (LEX nr 1079500), na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

Ocena organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że zeznania w postępowaniu karnym są bardziej wiarygodne od składanych w postępowaniu podatkowym jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przesłuchania w postępowaniu karnym miały miejsce w połowie 2006 r., a więc w zaledwie kilka miesięcy od przedmiotowych zdarzeń, natomiast zeznania w postępowaniu podatkowym miały miejsce w połowie 2010 r.

Nie tylko upływ czasu, ale i sama treść zeznań nie pozwalała na uznanie, że ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach i przyjęte przez Sąd zostały poczynione z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

W szczególności organy wskazały na szereg niespójności w zeznaniach świadków, związanych przede wszystkim z rozbieżnością czasową pobytu M. B. w Holandii i datami sprzedaży towarów mających pochodzić z tego kraju. Zeznania składane w postępowaniu podatkowym przez M. B., G. M., K. B. i skarżącego nie były zgodne co do istotnych dla sprawy okoliczności.

Przede wszystkim pamiętać należy, że na ocenę wiarygodności późniejszych zeznań M. B.i K. B. decydująco wpływa wyrok Sądu Rejonowego w L. Wydziału II Karnego z dnia 29 czerwca 2011r. sygn. akt

II K 94/11, mocą którego M. B. i K. B zostali uznani za winnych tego, że "w okresie od 17 marca 2005 r. do 11 maja 2006 r. w W. i L., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT i podatku od osób prawnych zarządzanej przez K. B. spółki "I." oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorca podmiotom gospodarczym celem posłużenia się, w tym wskazując w nich nieistniejące podmioty gospodarcze (...), siedziby których nie zostały potwierdzone: "F." z siedzibą w C. przy ul. D. 33 (...)".

Należy przypomnieć, że art. 11 P.p.s.a. stanowi, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia.

Z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2412/10, LEX nr 1415252, czy z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 914/12, LEX nr 1336111).

Ponadto należy podkreślić, że dla oceny wiarygodności zeznań niezbędne jest skonfrontowanie ich z innymi dowodami w sprawie. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1282/12 (LEX nr 1481475), organy podatkowe muszą dysponować dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury".

Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie można uznać, że same zmieniane w toku postępowań zeznania świadków oraz strony skarżącej mogły stanowić samodzielną podstawę do uznania, że transakcje dokumentowane przedmiotowymi fakturami miały rzeczywiście miejsce pomiędzy skarżącym a podmiotami określonymi w nich jako sprzedający. Przy czym niekwestionowane jest dysponowanie przez skarżącego towarem opisanym w tych fakturach i jego dalsza odsprzedaż. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przyjęły jedynie, że faktycznym dostawcą tych towarów dla skarżącego był inny podmiot (nieujawniony w dokumentacji handlowej i podatkowej).

Przypomnieć tu należy, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny nie tylko w oparciu o pierwotne zeznania świadków, ale także o okoliczności wskazujące, iż spółki "I." i "F." nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. W szczególności nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały żadną bazą sprzętową do wykonywania zamówień. Spółka "I." deklarowała prowadzenie specjalistycznych robót wykończeniowych, natomiast spółka "F." nie prowadziła żadnej działalności i nie składała żadnych deklaracji podatkowych, ani też nie uiszczała jakichkolwiek podatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.)). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup towarów powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu wyłącznie na podstawie dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

W analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

Za całkowicie chybiony należało również uznać zarzut strony skarżącej, że skoro niekwestionowana sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, to organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wbrew przekonaniu strony skarżącej organ podatkowy nie ma takiego obowiązku (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333, i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07, LEX nr 485206).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]