Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r. I SA/Ol 256/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Agencji Handlowej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedstawił stan sprawy, wskazując że zaskarżoną decyzję podjęto po ponownym jej rozpatrzeniu na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r. III SA 1331/01, którym uchylono poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. w zaskarżonym akcie uwzględnił niektóre zarzuty odwołania i uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z zawartą przez Spółkę umową leasingu maszyn rolniczych oraz odsetki dyskontowe od weksla wystawionego przez Przedsiębiorstwo "E." Sp. z o.o. w S. Organ odwoławczy nie zaliczył do tych kosztów wydatków z tytułu opłaty skarbowej związanej z zakupem nieruchomości oraz wydatków dotyczących realizacji umowy z dnia 2 stycznia 1998 r. o świadczenie usług marketingowych, zawartej ze spółką "T." z siedzibą w K. Dla wyjaśnienia kwestii wykonania usług marketingowych, powołując się na wytyczne i ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie mające na celu wykazanie czy kontrahent skarżącej Spółki "T." składał organom podatkowym deklaracje w podatkach dochodowym od osób prawnych oraz od towarów i usług. Wobec ustalenia, że wymieniona firma deklaracji takich nie składała od końca 1995 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że jest to wystarczająca okoliczność do stwierdzenia, iż koszty usług marketingowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu skarżącej Spółki, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka "P." zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa, polegające na błędnym i niezgodnym z powołanym wyżej przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuznaniem wydatków poniesionych na usługi marketingowe.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, iż usługi marketingowe zostały przez firmę "T." wykonane zgodnie z niekwestionowaną przez organy obu instancji umową, w związku z czym zawarte w tej umowie postanowienia i wola stron są wiążące. Wydatki skarżącej Spółki z omawianego tytułu były zatem, zdaniem skarżącej Spółki, kosztami uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Sąd, oddalając skargę, stwierdził, że na mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże zarówno wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W tej sytuacji odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał właściwej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w wyniku wytycznych zawartych w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Słusznie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych z tytułu usług marketingowych przez podmiot wprawdzie zarejestrowany lecz nie składający deklaracji podatkowych i nie odprowadzający należności podatkowych z tego tytułu.
Sąd podkreślił, że prawo organu podatkowego do kontroli prawidłowości zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym do kontroli wiarygodności dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do badania sposobu sporządzenia tych dowodów. Odnosi się również do kontroli zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza także uprawnienie do ustalania przez organ podatkowy, iż wskazany w dowodzie księgowym podmiot funkcjonuje w obrocie gospodarczym i rzeczywiście dokonał czynności wskazanych w dowodzie księgowym /fakturze/. Ustalenia tego organ podatkowy może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz ich swobodną ocenę.
Sąd uznał za nie budzący w okolicznościach sprawy fakt nieskładania deklaracji i niepłacenia należności podatkowych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez "T.". To powoduje, że przyjętej przez organy ocenie wiarygodności tego podmiotu, a w konsekwencji zakwestionowaniu świadczonych przez niego usług i wystawionych faktur, nie można zarzucić dowolności. W sytuacji zaś gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość wystawionych faktur, to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że stwierdzone fakturami czynności zostały rzeczywiście wykonane.
Sąd wskazał, że skarżąca Spółka nie wykazała wobec jednoznacznych dowodów podważających wiarygodność firmy "T." oraz sprzeczności w zeznaniach świadków, że wydatek z tytułu zakwestionowanych usług marketingowych został rzeczywiście poniesiony.
W skardze kasacyjnej Agencja Handlowa "P." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie omówionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za które nie uiszczono zapłaty, za instancję odwoławczą, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z marketingiem /pośrednictwem/ niezbędne jest wykazanie, że obie strony umowy marketingowej uiszczały podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, iż do stwierdzenia kosztów uzyskania przychodu nie jest niezbędne wykazanie uiszczenia przez obu kontrahentów umowy wskazanych podatków.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa żadnego szczególnego sposobu udowodnienia faktu poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu. Nie istnieje też przepis wiążący możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia tych kosztów od osiągniętego przychodu z działaniami osób trzecich, w tym z działaniem bądź zaniechaniem kontrahentów.
Skarżąca Spółka stwierdziła, że przedstawiła szereg dowodów na to, iż rzeczywiście poniosła wydatki wykazane jako opłaty poniesione na rzecz "T." w celu uzyskania przychodu.
Stanowisko zajęte przez Sąd w sposób nieuprawniony przerzuca skutki zaniechania osoby trzeciej na podatnika, który nie może kontrolować wywiązywania się drugiej strony umowy z obowiązków podatkowych. W związku z tym stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie i podzielony z konieczności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydaje się być błędny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Wskazać przede wszystkim trzeba, że główną i jedyną podstawą sformułowaną w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego, to jest przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut ten polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej zawartej w danym przepisie /por. B. Gruszczyński w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, str. 406 i nast./.
Przypomnieć należy, że powołany przepis ustawy podatkowej zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów i stanowi, że są nimi koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedmiotem rozważań Sądu był w istocie tylko jeden z elementów przedstawionej definicji, a mianowicie czy wydatki skarżącej Spółki na usługi marketingowe zostały rzeczywiście poniesione. Wiąże się to w sposób oczywisty z oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r. III SA 1331/01, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie był związany, stosownie do przepisu art. 99 wskazanej w zaskarżonym wyroku ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dotyczyło to także wykładni prawa dokonanej w tym wyroku.
Związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się również do Dyrektora Izby Skarbowej w O., który ponownie rozpatrzył sprawę, na skutek rozstrzygnięcia dokonanego w tym wyrok. Podkreślić należy, że był on wyrokiem prawomocnym i nie wynika z akt sprawy, aby został wzruszony w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2003 r.
W takim stanie prawnym Sąd zasadnie odniósł się jedynie do kwestii poniesienia przez skarżącą Spółkę wydatków na usługi marketingowe wskazując, że ustaleń w tym zakresie organy podatkowe mogły dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym oraz o ich swobodną ocenę. Sąd uznał, że ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe nie można zarzucić dowolności; dotyczy to w szczególności zakwestionowania rzeczywistego świadczenia wskazanych usług jak i wystawionych w związku z tym dowodów księgowych, a więc faktur.
Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić można wniosek, że w istocie nie tyle skarżąca Spółka zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego lecz przepisów postępowania. Wskazuje na to chociażby powoływanie się przez Spółkę na przedstawione dowody, które w jej opinii miałyby świadczyć o tym, że poniosła ona rzeczywiście sporne wydatki. Kwestionuje się więc ustalony w sprawie stan faktyczny, będący przedmiotem oceny w toku postępowania zakończonego zaskarżoną w sprawie decyzją organu odwoławczego.
Zagadnienia te regulowane są jednak przepisami postępowania a nie prawa materialnego, którego naruszenie zarzuca się w skardze kasacyjnej. Stwierdzić trzeba, że podstawa skargi kasacyjnej nie zawiera zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Skoro więc nie zakwestionowano skutecznie w skardze kasacyjnej ani ustalonego w sprawie stanu faktycznego ani jego oceny, to Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej ma usprawiedliwione podstawy. Tylko bowiem uchybienia w tym zakresie mogły doprowadzić, jednak nie tyle do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czego w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, co do niewłaściwego jego zastosowania poprzez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej w przepisie tym zawartej.
Mając powyższe ustalenia na względzie należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.