Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 273/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 21 października 2009 r., III SA/Po 674/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2008 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że strona nabyła części spadku po zmarłym mężu, co potwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem sądu z dnia 24 sierpnia 2006 r. W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożonym w dniu 26 lutego 2007 r. w urzędzie skarbowym oraz korekcie do tego zeznania złożonej w dniu 26 września 2007 r. podatniczka wskazała, że przedmiotem spadku są:
3. - udział wynoszący - część prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej, położonej przy ul. S. w Z.;
4. - udział wynoszący - część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (KW nr 13534, KW 13536) położonym przy ul. J. w Z.;
5. - udział wynoszący - część samochodu osobowego marki Nissan Micra 1,3 rok prod. 1995
6. - udział wynoszący - część udziału w Spółce pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "J." [...] Spółka Jawna.

Nadto w części F.2 korekty do zeznania spadkobierczyni wskazała długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy bądź prawa majątkowe (koszt nagrobka, zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych spadkodawcy).

Wartość składników majątkowych masy spadkowej organ podatkowy I instancji przyjął w wysokości określonej przez nabywców w zeznaniu podatkowym oraz korekcie do tego zeznania, uznając, iż wartości te odpowiadają cenom rynkowym z dnia złożenia zeznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił, jako ciężaru spadku zobowiązania podatkowego spadkodawcy wskazując, że przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, natomiast prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku - ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

1. 3. Decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił R. M. podatek z tytułu spadku odziedziczonego po zmarłym w dniu 9 maja 2006 r. J. M.
2. 4. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał on, że art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) zwanej dalej: u.p.s.d. - dotyczy nabycia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Wprawdzie ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia "zakład", to jednak zarówno w literaturze podatkowej jak i w orzecznictwie sądowym formułowany jest pogląd, że użyty w w/w przepisie termin należy rozumieć szeroko, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej definicja ta nie pozwala na objęcie pojęciem zakładu nabycia udziałów w spółce prawa handlowego. Nabycie udziałów wiąże się bowiem z nabyciem ogółu praw i obowiązków wynikających z bycia udziałowcem w spółce, a nie tylko nabycie zespołu składników niematerialnych i materialnych. Pomimo tego, że nabyte udziały w spółce jawnej posiadają określoną wartość, majątek spółki w czasie jej trwania pozostaje niepodzielny. Nabywca nie może więc nim swobodnie dysponować i nie może prowadzić przedsiębiorstwa, gdyż ma jedynie ograniczony wpływ na jego funkcjonowanie.
3. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. M. zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przez niewłaściwą interpretację i odmowę zastosowania przez organ podatkowy przewidzianego w nim zwolnienia przedmiotowego nabycia części przedsiębiorstwa handlowego prowadzonego przez spółkę jawną.
4. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
5. 7. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. pełnomocnik skarżącej jak i organu podatkowego wnieśli o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego zadanego składowi siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. II FSK 665/07.
6. 8. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie w sprawie a następnie w dniu 11 sierpnia 2009 r. sąd podjął zawieszone postępowanie.
7. 9. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 5/08, w której zawarty został pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny (spadku) udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W związku z tym sąd odwołując się do treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. - wskazał, że dopóki nie nastąpi zmiana powyższego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W związku z tym sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w pełni podzielił pogląd wyrażony w tej uchwale siedmiu sędziów NSA, a tym samym podniesione w tej kwestii zarzuty zawarte w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odwołując się w dalszej kolejności do art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. oraz w art. 5 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443) sad wskazał, że jednym z warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia jest prowadzenie nadal przez nabywcę zakładu lub jego części, w stanie niepogorszonym, przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje uznać, że zamiarem ustawodawcy było bezpośrednie objęcie i prowadzenie zakładu lub jego części przez małżonka lub zstępnych, tylko wtedy bowiem, co do zasady oczywiście, jest możliwe prowadzenie przez tę osobę zakładu lub jego części przez okres 5 lat i to w stanie niepogorszonym. Nabycie udziałów w spółce jawnej w drodze spadku nie gwarantuje nabywcy bezpośredniego wpływu na spełnienie tej ustawowej przesłanki zwolnienia, skoro właścicielem zakładu lub jego części jest inny podmiot.

Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nabycie w drodze spadku udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

1. 10. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
2. - art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. przez niewłaściwą wykładnię polegająca na błędnym uznanie przez WSA, że majątek wchodzący w skład spadku po J. M. (stanowiący ½ przedsiębiorstwa) objęty wspólnością ustawową i wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej PH "J." nie jest objęty zwolnieniem z podatku od spadków i darowizn,
3. - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu przedmiotowej sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym,
4. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe "art. 122 k.p.a., art. 187 § 1 k.p.a. i art. 191 k.p.a." w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a przede wszystkim tego, że nieruchomość której ½ cześć wchodzi w skład spadku (wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej PH "J.") nie stanowiła nigdy majątku odrębnego tej spółki lecz stanowiła współwłasność łączną spadkodawcy J. Mochalskiego i spadkobiercy R. M. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

1. 11. W pierwszej kolejności za niezasadne należało uznać zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sąd pierwszej instancji, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan sprawy – przebieg postępowania podatkowego, sposób załatwienia sprawy oraz podstawy prawne zaskarżonej decyzji.

Zasadnie sąd nie dopatrzył się – oceniając legalność decyzji w ramach uprawnień wynikających z art. 134 p.p.s.a. – naruszeń przepisów procesowych (w skardze do WSA nie zgłoszono zastrzeżeń w tym przedmiocie).

Niezrozumiałe i spóźnione było zatem sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, na dodatek z błędnym powoływaniem się na niestosowane w postępowaniu podatkowym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego.

Jak wyżej wyjaśniono, zobowiązanie podatkowe ustalono przyjmując dane z zeznania podatkowego (stosownie do art. 21 § 5 ord. pod. w zw. z art. 17a ust. 1 i 3 u.p.s.d.). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej.

Jedyną kwestią sporną na etapie postępowania sądowego było uprawnienie spadkobierców J. M. do zwolnienia od podatku części spadku – udziału w spółce jawnej "J.", w ramach której małżonkowie M. prowadzili działalność gospodarczą. W toku postępowania podatkowego i przed sądem pierwszej instancji nie zgłoszono zastrzeżeń odnośnie do ustalenia wartości tej części masy spadkowej. Nie mogą być zatem skuteczne zarzuty podniesione w tej kwestii na obecnym etapie postępowania.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego – powoływanego wyżej art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. – przez jego błędną wykładnię, przy czym uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na to, iż zarzucany sądowi błąd miałby polegać na niezastosowaniu tego przepisu w okolicznościach sprawy.

Argumenty strony w tym zakresie są niekonsekwentne i wzajemnie ze sobą sprzeczne. Z jednej strony wywodzi ona, że nabywając udział w spółce jawnej prowadzonej przez małżonków, skarżąca nabyła w istocie część zakładu (przedsiębiorstwo), z drugiej wywodzi, iż zwolnieniem na podstawie tego przepisu powinna być objęta nieruchomość, jako stanowiąca przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej (nie wchodziła zatem do majątku odrębnego spółki).

Ten ostatni argument jest konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych, które nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych wynikających z zaskarżonej decyzji, przyjętych za podstawę wyroku.

Z ustaleń tych wynikało, że małżonkowie M. prowadzili działalność gospodarczą (przedsiębiorstwo) w formie spółki jawnej. Spółka taka posiada zdolność prawną, tak w zakresie prawa materialnego (może w szczególności nabywać własność nieruchomości), jak i procesowego (art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Ponadto prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 w zw. z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Dysponuje też odrębnym majątkiem, niezależnie od tego kto jest jej wspólnikiem, jak i niezależnie od stosunków majątkowych panujących między wspólnikami.

Na marginesie jedynie Sąd stwierdza, że nabycie w drodze spadku udziału we własności nieruchomości, która nie wchodzi w skład majątku odrębnego spółki jawnej, nie mogłoby być traktowane jako nabycie zakładu lub jego części w ujęciu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., nawet jeżeli nieruchomość tę spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie to nie korzystałoby więc ze zwolnienia w tym przepisie ustanowionego.

Odnośnie do kluczowego w sprawie zagadnienia – możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. nabytego przez skarżącą udziału w spółce jawnej – Sąd całkowicie podziela pogląd wyrażony w uchwale składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08 (ONSA i WSA 2009/3/49), że nabycie w drodze spadku (darowizny) udziałów w spółce jawnej (niezależnie od jej składu osobowego) nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał się na – wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a. – związanie tym stanowiskiem i trafnie wywiódł, że nabycie udziałów w spółce jawnej należy zakwalifikować jako nabycie praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce, a nie jako nabycie części zakładu, o którym mowa w przywoływanym przepisie.

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011r., II FSK 272/10.

Wziąwszy powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).