Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 lutego 2009 r., I SA/Gd 1/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. T. Oddział w Polsce z siedzibą w G., dalej jako: "spółka", uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 3 września 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka zwróciła się do działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu.
Spółka wyjaśniła, że dobrowolnie zapewnia ubezpieczenie zdrowotne na podstawie umowy podpisanej z firmą zewnętrzną, na podstawie której pracownicy mają możliwość korzystania z usług medycznych w przychodniach medycznych w całej Polsce. Zawarta umowa przewiduje miesięczną odpłatność za usługi w formie ryczałtu uzależniona wyłącznie od ilości osób, które mogą korzystać ze świadczeń w niej przewidzianych (bez względu na ilość osób i usług). W przypadku, gdy pracownicy są zainteresowani objęciem ubezpieczeniem zdrowotnym również członków ich rodzin, zobowiązani są do pokrycia kosztów ubezpieczenia z własnych środków. Zdaniem wnioskodawcy, brak możliwości określenia, w jakiej wartości pracownik faktycznie skorzysta ze świadczeń medycznych wyklucza możliwość doliczenia ich wartości do przychodów pracowników i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor izby skarbowej w indywidualnej interpretacji z 3 września 2008 r. wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, ustawodawca w sposób jasny wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, zaś przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Organ podniósł, iż istnieje możliwość przypisania konkretnemu pracownikowi wartości otrzymanych świadczeń w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych wyspecjalizowanej jednostce medycznej przez pracodawcę. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest wtedy równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Przy czym ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy, gdyż wartość taka jest stała i istotna jest gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona.
Ponadto organ wskazał, że nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z usług medycznych, lecz sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Dlatego przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.
Reasumując organ uznał, że wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości odliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.
Dyrektor izby skarbowej, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, 20 października 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej z 3 września 2008 r. utrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzuciła jej naruszenie:
- 1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. –dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że wartość pakietu medycznego którym objęto pracowników skarżącej, to pozostawione do ich dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne w związku z czym należy uznać je za przychód ze stosunku pracy;
- 2) art. 9 w zw. z 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania z usług medycznych, bez względu na faktyczne skorzystanie z nich, stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy;
- 3) art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że możliwe jest ustalenie ceny zakupu świadczeń medycznych, z których skorzystali poszczególni pracownicy,
- 4) naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 120 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 6 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez naruszenie nakazu działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie, przy zaistnieniu istotnie podobnego stanu faktycznego, interpretacji innej od wydawanych poprzednio w podobnych sprawach.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację podatkową.
Sąd sprowadził sporną kwestię do odpowiedzi na pytanie czy świadczenie spółki na rzecz pracowników polegające na możliwości skorzystania ze świadczeń medycznych finansowanych przez spółkę w postaci miesięcznego ryczałtu za każdą uprawnioną osobę, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, które skarżąca powinna doliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy pracownik w danym miesiącu korzystał ze świadczeń medycznych.
Dokonawszy wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby wykazać, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w powyższym przepisie, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z wskazanych w regulacji kategorii świadczeń i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. Przy czym ustalanie wartości wyżej wymienionych świadczeń może zostać dokonane wyłącznie w sposób określony w przepisach u.p.d.o.f. W innym przypadku nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były one pozostawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód, jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. W rozpoznanej przez sąd pierwszej instancji sprawie nie było możliwe przypisanie pracownikom skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku stanowiącego podstawę wydanej interpretacji nie wynikało, aby doszło do faktycznego otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci usług medycznych.
W konkluzjach sąd stwierdził, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, a opłata jest wnoszona przez pracodawcę w formie miesięcznego ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzystał, czy nie korzystał z usług, brak jest podstaw do ustalenia dla danego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W tej sytuacji pracodawca nie ma też obowiązku doliczania tego rodzaju usług do przychodu pracownika ze stosunku pracy.
W ocenie sądu, stanowisko organu, iż finansowanie przez skarżącą świadczeń medycznych w formie ryczałtowej prowadzi do powstania przychodu ze stosunku pracy u uprawnionych pracowników, jest nieprawidłowe. Zatem za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 11 ust 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko sądu pierwszej instancji, jak podkreślono w uzasadnieniu, jest zgodne z innymi orzeczeniami (wyroki WSA w Warszawie: z 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08, z 11 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 475/08, z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08).
- 5. W skardze kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykupiony przez pracodawcę abonament usług medycznych uprawniający pracownika do korzystania z określonych w nim usług medycznych, świadczonych przez przychodnię medyczną, nie stanowi przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f. ustalonego według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. oraz, że dla powstania tego przychodu konieczne jest skorzystanie przez pracownika z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych oraz, że nie istnieje możliwość ustalenia wartości tych usług.
Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie- o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że ekspektatywa otrzymania świadczeń medycznych nie może stanowić przychodu w przypadku poniesienia ich przez osobę trzecią. Z tego powodu istotą rozpoznawanej sprawy było dokonanie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. na gruncie rozpoznawanej sprawy.
W skardze kasacyjnej organu trafnie zarzucono, że wbrew temu co przyjął sad pierwszej instancji, zgodnie ze wskazanymi przepisami, objęcie przez spółkę pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen zakupu.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej.
Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., II FPS 7/10, w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy."
Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższej i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej NSA.
W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.
Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej.
Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.
Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.
Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.
Powołana wyżej argumentacja, którą sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy w chwili wykupu usług medycznych znana jest cała kwota przypadająca do uiszczenia za jednego pracownika możliwe jest ustalenie przychodu dla poszczególnych pracowników. Trafnie również stwierdzono, że jeśli pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne.
Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.
Mając powyższe na względzie, wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).