Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 225/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez "P" S.A. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu. We wniosku wskazała, że wykupiła dla pracowników pakiety na świadczenia zdrowotne. Opłaty za pakiety są wnoszone w formie ryczałtu ustalanego na jednego pracownika i opłacane miesięcznie. Ryczałt za te usługi spółka opłaca bez względu na to czy pracownicy korzystają ze świadczeń czy też nie korzystają. Po wezwaniu przez Ministra Finansów, skarżąca uzupełniła wniosek wskazując, iż pracodawca wykupił na rzecz pracowników pakiet usług medycznych obejmujący zarówno usługi medyczne obowiązkowe, przewidziane ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy(Dz. U. z 1998 Nr 21 poz.94 ze zmianami) to znaczy badania wstępne, okresowe i kontrolne, jak i dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. Pytanie spółki o dokonanie interpretacji brzmiało czy świadczenia na rzecz pracowników opisane w powyższym stanie faktycznym stanowią przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie spółki, objęcie pracowników opieką medyczną opisaną we wskazanym stanie faktycznym nie będzie stanowiło źródła przychodu dla pracownika, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) dalej powoływana jako u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) zaniechano poboru podatku. Spółka argumentowała, że stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych. Uważała, że za przychody pracownika można uznać tylko takie faktyczne świadczenia, których wysokość jest możliwa do ustalenia. Nie uznaje się w jej ocenie za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń medycznych, w przypadku kiedy nie jest możliwe ustalenie wartości tych świadczeń, przypadających na jednego pracownika. Spółka podniosła też, iż ponoszona opłata ryczałtowa na świadczenia medyczne, daje jedynie prawo do skorzystania z usług medycznych, nie jest wartością usług medycznych z których pracownik faktycznie skorzystał. Wobec powyższego nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w ramach opłacanego ryczałtu, wbrew twierdzeniom skarżącej, jest możliwość określenia wartości świadczenia z jakiego pracownik skorzystał. Możliwość taka istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do skorzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych zleceniobiorcy przez pracodawcę. Organ podkreślił, że o powstaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona. Zauważył ponadto, iż nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Minister podkreślił, iż wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia, wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Wyjaśnił też, że cena zakupu nieobowiązkowych świadczeń medycznych, jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzymał nieodpłatnie od spółki, stanowi dla niego przychód w rozmienieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę świadczeń medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres opieki medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyniku złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w dniu 9 grudnia 2008 r. wydał odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której nie znalazł podstaw do zmiany opisanej interpretacji.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji podniósł, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sąd argumentował, że w przepisie tym zostały wskazane, jako przychody wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu dla wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest, celem ustalenia właściwej metody obliczenia jego wartości, jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń, wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Sądu też, ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń w inny sposób aniżeli określony w przepisach u.p.d.o.f. Jeżeli więc nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według żadnej z metod określonych, cytowanymi przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd argumentował dalej, że Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi przychód tych pracowników ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze, którego wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według Ministra Finansów, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, a nie faktycznie otrzymane świadczenia. Stanowisko to Sąd ocenił jako nieprawidłowe, w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten jako warunek do uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia stawia otrzymanie tych świadczeń. Zdaniem Sądu, w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować konkretnemu pracownikowi, tak jak w niniejszym pytaniu o interpretację, gdyż opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, brak jest podstaw do ustalenia dla każdego z pracowników kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał to świadczenie i w jakiej wartości.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe przyjęcie, iż brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik usług medycznych skorzystał, czy też nie skorzystał. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazała, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust.1 i 2a pkt. 2 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej organu trafnie zarzucono, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze wskazanymi przepisami, objęcie przez spółkę pracowników opieką medyczną wykraczającą poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy opłata za usługi medyczne będzie wnoszona ryczałtowo. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy." Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.
Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.
Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust.1 i 2a pkt. 2 u.p.d.o.f.
Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych.
Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy. Mając powyższe na względzie, wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).