Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1254/09 uwzględnił skargę G. S.A. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Spółka wystąpiła do organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że zawarła we własnym imieniu i na własny rachunek oraz na rzecz spółek zależnych należących do grupy kapitałowej G. umowę bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej. Ubezpieczeniem zostaną objęci członkowie organów Spółki, jej pracownicy oraz członkowie organów i pracownicy spółek zależnych. Przedmiotem umowy będzie ubezpieczenie od odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez członków organów w związku z wykonywaniem czynności zarządu oraz nadzoru, jak również ochrona w przedmiocie roszczeń pracowniczych skierowanych przeciwko wspomnianym osobom. Ubezpieczenie pracowników obejmować będzie sytuacje, gdy pracownik zostanie współpozwany wraz z członkiem organu w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnianiu nieprawidłowego działania.
Osoby ubezpieczone są wskazane w umowie bezimiennie. Ze względu na rotację pracowników oraz członków organów identyfikacja osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej będzie możliwa dopiero w momencie zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń.
Zawarta umowa ubezpieczeniowa określa łączną sumę ubezpieczenia, która obejmuje sumę wszystkich szkód wyrządzonych przez ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej. Ponadto ustalono podlimity sumy ubezpieczenia, które odpowiadają podziałowi na kategorie ochrony ubezpieczeniowej; stanowią one górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela. Składka będzie opłacana w formie zryczałtowanej, niezależnie od liczby ubezpieczonych.
W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt związany z wykupieniem polisy OC będzie stanowił dla ubezpieczonych dodatkowy przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."?
Spółka zajęła stanowisko, że po stronie ubezpieczonych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, iż świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników i członków organów należą do nieodpłatnych świadczeń. Zatem do przychodu ze stosunku pracy członków organów Spółki (spółek zależnych) oraz jej pracowników należy zaliczyć składkę w częściach im odpowiadających. Natomiast w przypadku członków organów nie związanych umową o pracę zaliczyć ją należy do przychodu z tego samego źródła, które jest źródłem ich przychodów. Tym samym na Spółce spoczywa obowiązek płatnika.
Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając jej naruszenie przepisów prawa podatkowego: art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.
Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka wskazała, iż nie zgadza się z organem interpretacyjnym, iż w przedstawionym przypadku mamy do czynienia z uzyskaniem przysporzenia majątkowego po stronie osób ubezpieczonych oraz ze stwierdzeniem, iż ewentualne przysporzenie ma charakter konkretny - wymierny finansowo. Powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka podniosła, że samo postawienie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z określonych świadczeń, w tym przypadku z ochrony ubezpieczeniowej, która może nie dojść do skutku z powodu wyczerpania limitu sumy ubezpieczeniowej, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreśliła, iż ustawodawca rozróżnił dwa pojęcia "postawienie do dyspozycji" i "otrzymanie". Stwierdziła dalej, że konstrukcja umowy ubezpieczenia sprawia, że indywidualnie oznaczony ubezpieczony może w rzeczywistości, tj. w razie zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, pomimo objęcia ochroną ubezpieczeniową, z ubezpieczenia tego nie skorzystać.
Zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie nie można mówić o zapewnieniu ochrony, gdyż ta uzależniona jest od zdarzeń przyszłych, na które osoba ubezpieczona nie ma wpływu, tj. przede wszystkim od tego, czy inne osoby objęte ubezpieczeniem nie skorzystają z ubezpieczenia i czy nie zostanie w ten sposób wyczerpany limit określonej w umowie sumy ubezpieczenia. W takiej sytuacji samo objęcie ubezpieczeniem nie daje osobie ubezpieczonej rzeczywistej ochrony, nie stanowi więc faktycznie otrzymanego przysporzenia majątkowego, które mogłoby zostać uznane za podlegający opodatkowaniu przychód.
Ponadto Spółka zwróciła uwagę, iż składka nie będzie uzależniona od liczby osób ubezpieczonych i będzie opłacana w formie ryczałtowej, a jej wysokość będzie zależała od liczby spółek zależnych, które zostaną objęte programem ubezpieczenia. Oznacza to, że nie jest możliwe przyporządkowanie opłacanej składki do określonej osoby. Spółka dodała, iż o braku możliwości określenia wartości ewentualnie uzyskiwanych przez osoby ubezpieczone świadczeń, nie decyduje to, iż jest to "umowa zbiorowa", ale fakt, że w ramach zawartej umowy zbiór osób objętych ochroną może ulec zmianie.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Sąd pierwszej instancji wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd przeprowadził szczegółową analizę pojęcia przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia na gruncie u.p.d.o.f., a następnie umowy ubezpieczenia w ramach uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Stwierdził, iż podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej.
W związku z tym, za chybiony Sąd uznał pogląd, iż korzyści, jakie może osiągnąć ubezpieczony w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na jego rzecz są jedynie potencjalne. Stają się one wymierne, a nie hipotetyczne już w dacie zapłacenia składki (wykupienia polisy).
Sąd stwierdził, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje, co do zasady (z zastrzeżeniem wskazanym poniżej), powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej).
Nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki Sąd stwierdził, iż w przypadku, gdy ubezpieczeni nie zostali wskazani w umowie ubezpieczenia w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, ich identyfikacja następuje dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. W tym stanie rzeczy nie jest możliwym ustalenie wysokości przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników, a opłata za polisę jest zryczałtowana, niezbędnym jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika lub członka organu spółki, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.
Organ podatkowy nie zgodził się z powyższym wyrokiem i wniósł od niego skargę kasacyjną. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na błędnym przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji.
Ponadto organ podatkowy podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, polegającego na niezastosowaniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w stosunku do nieodpłatnych świadczeń.
W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W opinii organu, wnioski Sądu pierwszej instancji należy uznać za błędne. Ponieważ Spółka zgodnie z art. 94 pkt 9a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji pracowniczej, nie można przyjąć, że nie ma możliwości określenia ilu pracowników dotyczyć będzie umowa ubezpieczenia. Na podstawie dokumentacji pracowniczej można także określić datę zakończenia stosunku pracy, jeżeli miałoby to mieć miejsce w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Ponadto, pomimo że umowa zawarta została bezimiennie, a opłata jest zryczałtowana, to z opisu stanu faktycznego nie wynika, że nie jest możliwe ustalenie ceny ubezpieczenia dla konkretnego pracownika w okresie trwania umowy ubezpieczenia. Organ interpretacyjny przywołał na poparcie swojego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1719/96, w którym stwierdzono, że "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego."
W ocenie organu podatkowego, Sąd pierwszej instancji w sposób błędny stwierdził, iż nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji naruszył art. 12 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Spór zaistniały na gruncie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez Spółkę, dla wskazanego w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kręgu osób, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowić będzie dla tych osób przychód ze stosunku pracy (względnie z tego samego źródła, które jest źródłem ich przychodów).
Trafne są te wszystkie wywody Sądu pierwszej instancji (bez konieczności ich ponownego przytaczania), oparte na szczegółowej analizie przepisów u.p.d.o.f. (art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a i art. 12 ust.
1) oraz zawartych w k.c. uregulowań dotyczących umowy ubezpieczenia, w których Sąd ten wykazał, iż chybiony jest pogląd Spółki polegający na przyjęciu, że korzyści, jakie może osiągnąć ubezpieczony w związku z zawarciem na jego rzecz umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej są jedynie potencjalne. Według Sądu, stają się one wymierne, a nie hipotetyczne, już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i zapłaty stosownej składki.
W tym miejscu należy wskazać, iż zbliżony problem, a więc traktowania określonych świadczeń ze strony pracodawców - zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z opieki medycznej - w kategoriach przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, ze względu na powstałe w orzecznictwie rozbieżności, był już dwukrotnie rozstrzygany w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.
W powołanych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem - podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego - jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego.
Analogicznie więc, jak w kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa do nieodpłatnego skorzystania z takich usług, tak w przypadku umowy ubezpieczenia (tu od odpowiedzialności cywilnej), korzyść dla pracownika, której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od pracodawcy, wynika nie - dopiero z ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w postaci samego objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową, na wypadek wystąpienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń.
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje - co do zasady - powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Natomiast ostatecznie Sąd ten uznał, iż przychód taki nie może być uwzględniony przy opodatkowaniu, gdyż nie ma możliwości określenia jego konkretnej wysokości w odniesieniu do konkretnego pracownika (członka organu spółki).
Tak więc, Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje powstania w takiej sytuacji obowiązku podatkowego co do zasady, lecz wskazuje na problemy związane z przyporządkowaniem każdej z ubezpieczonych osób przychodu, w dającej się dokładnie wyliczyć wielkości.
Wynika to, jak podnosi Sąd, opierając się na stanie faktycznym podanym przez Spółkę, z otwartego kręgu osób ubezpieczonych - co jest konsekwencją dużej liczby (szerokiego kręgu) osób objętych tym ubezpieczeniem oraz możliwych zmian w tym zakresie, choćby z uwagi na rotację zatrudnionych osób.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż okoliczność, że umowa ubezpieczenia obejmuje szeroki krąg osób oraz że nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Powtórzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ślad za Spółką twierdzenie, iż indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną, opierało się na stanowisku Spółki, iż dopiero w chwili zajścia wypadku objętego umową ubezpieczenia (nie zaś z chwilą objęcia danej osoby ochroną ubezpieczeniową), mogła być mowa o wymiernej korzyści uzyskanej przez pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jednakże, jak już wskazano wcześniej, stanowiska takiego Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował.
W zawartej przez Spółkę umowie ubezpieczenia, mając na względzie art. 808 § 1 (ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie...) nie wymieniono co prawda z imienia i nazwiska osób objętych ubezpieczeniem, nie oznacza to jednak, iż nie jest możliwa ich identyfikacja, a tym samym ustalenie kręgu osób ubezpieczonych. Z wystąpienia Spółki wynikało bowiem, iż ubezpieczenie odnosi się do określonych stanowisk, względnie funkcji (kierowniczych i zarządzających) w strukturze Spółki i spółek zależnych. Trudno jest przyjąć, iż Spółka nie posiada informacji i nie ma możliwości ustalenia, kto konkretnie i w jakim okresie w przeciągu trwania ubezpieczenia, zajmował określone stanowisko, czy też pełnił funkcję, objęte ubezpieczeniem.
Są to dane, które obok wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.) stanowią niezbędny punkt odniesienia do dokonania dalszych wyliczeń wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na daną osobę. Trudno też przy tym byłoby zaakceptować taki stan rzeczy, iż jeżeli, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, co do zasady powstaje w opisanej we wniosku sytuacji obowiązek podatkowy, a objęte ubezpieczeniem osoby istotnie otrzymują wymierne przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia, to możliwość jego opodatkowania zależałaby tylko od tego, czy w okresie obowiązywania ubezpieczenia nastąpiły zmiany personalne na objętych tym ubezpieczeniem stanowiskach (funkcjach), czy też nie.
Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. To, iż organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w tymże uzasadnieniu, co do możliwości ustalenia w przedstawionym stanie faktycznym wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a co za tym idzie zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie oznacza, iż tym samym został naruszony powyższy przepis P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 tej ustawy. Sformułowany w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut jest niezasadny.
Z uwagi więc na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny pomimo braku wniosku organu podatkowego, zdecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Sąd kasacyjny może w takim przypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08).
Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).