Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2789/14

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 175/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
2. 2. Opisując stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 13 stycznia 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji z dnia 7 listopada 2013 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z 1 lipca 2002 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśniono, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Urząd Skarbowy w B. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. od przychodów nieznąjdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 35.421.22 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 1 lipca 2002 r. Izba Skarbowa w Lublinie uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i ustaliła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 r. w kwocie 25.781.30 zł. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 21 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 644/02 została oddalona. Następnie w dniu 19 września 2013 r. podatnik, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, ogłoszony w Dz. U. z 2013 r. poz. 985, wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 1 lipca 2002 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż mocą tego wyroku została stwierdzona niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.), który to przepis był samoistną podstawa do wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy według stawki 75% za 1996 r. Postanowieniem z 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w tej sprawie wskazując, że czyni to na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie przyczyn wznowienia postępowania stwierdził brak podstaw do wzruszenia swojej dotychczasowej decyzji, dlatego decyzją z 7 listopada 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając wagę zasady trwałości decyzji. Odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Uchylenie decyzji ostatecznej z powodów określonych art. 240 § 1 O.p. może nastąpić wyłącznie, gdy organ podatkowy ustali w wyniku przeprowadzonego postępowania wystąpienie przesłanki w nim wymienionej. Ponieważ postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, tryb wznowienia postępowania nie może być traktowany jako swoista trzecia instancja. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. i stanowią katalog zamknięty. Postępowanie wznowieniowe polega na zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występuje przesłanka wznowienia. Materialnoprawną podstawą wydanych przez Urząd Skarbowy, a następnie Izbę Skarbową decyzji, objętych przedmiotowym wnioskiem, był art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75% dochodu. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) TK orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczy zobowiązania ustalonego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia, skoro jak wskazano orzeczenie Trybunału wprost stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego w latach 1998-2006. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest prawdą, jakoby TK w uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził, jak podała strona, iż brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed 1 stycznia 1998 r. obarczone jest podobną nieprawidłowością, jak jego brzmienie w latach 1998 - 2006. Trybunał zwrócił jedynie uwagę na problem z obecnie obowiązującym przepisem. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uzasadnienie wyroku odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2007), a tym samym nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Wyrażone w nim stanowisko nie wiąże innych organów podatkowych i nie stanowi podstawy do rozstrzygania innych spraw podatkowych. W polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania zgodności przepisów z ustawą zasadniczą, dopóki TK nie stwierdzi, że jest inaczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie istnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, które wynikają z wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zakwestionowany w orzeczeniu TK przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, miał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W roku 1996 przepis ten brzmiał następująco: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych". W ocenie strony oczywiste jest, że porównanie treści obydwu przepisów, prowadzi do jedynego wniosku, że w świetle wykładni dokonanej przez TK, są one obarczone tymi samymi wadami prawnymi i w takim samym stopniu naruszają zasady państwa prawa określone w Konstytucji. Dlatego też właściwym działaniem organów podatkowych powinno być wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są niezgodne z podstawowym aktem prawnym w Polsce, jakim jest Konstytucja. Decyzja ostateczna, której uchylenia żąda strona, wydana jest na podstawie przepisu ewidentnie naruszającego art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że w sprawie oczywistym jest, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, umożliwiającym wzruszenie decyzji ostatecznych. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 O.p. W niniejszej sprawie jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl natomiast art. 243 § 1, 2 i 3 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
4. 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
5. 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art.
6. 70. Jak wynika z powołanych przepisów, postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się natomiast, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych (np. gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Op.). Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast kwestia, czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. W sprawie strona oparła wniosek o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. o przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a wniosek w tym przedmiocie złożyła w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, na który powołała się strona, TK w punkcie 2 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia w postępowaniu wznowieniowym żąda strona był natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., stosownie do którego, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Sąd pierwszej instancji, przytaczając rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 wyjaśnił, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

1. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) przez jego błędną wykładnię w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: art. 141 §4 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżeni przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy: art. 240 §1 oraz art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie gdy była ku temu podstawa faktyczna i prawna; art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.

Nr 153, poz. 1269 ze zm.) raz art. 3 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz w zw. z art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), a także art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze treść i ratio legis zwłaszcza przepisu art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, oczywistym jest, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 1996, jest sprzeczny ze wspomnianymi przepisami Konstytucji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.Wniesiono także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

1. 7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

8. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Należy wyjaśnić, że sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie można zatem stosować wykładni Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do przepisów prawa dotyczących innych okresów. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Tak więc niewątpliwie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego za okres 1996 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił też przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału; możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego (zob. wyroki TK z: 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4; 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101). Jednakże środki, dzięki którym cel ten ma być zrealizowany, Konstytucja pozostawiła do unormowania w poszczególnych procedurach, przyznając ustawodawcy swobodę ich doboru. W konsekwencji pojęcia "wznowienie postępowania", którym ustrojodawca posłużył się w art. 190 ust. 4 Konstytucji, nie należy rozumieć w sensie technicznym, tak jak posługują się nim przepisy proceduralne (wznowienie sensu stricto). Chodzi tu bowiem o wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (zob. wyroki TK: z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Artykuł 190 ust. 4 Konstytucji przyjmuje zatem jako zasadę wzruszalność rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych uznanych za sprzeczne z Konstytucją, umową międzynarodową i ustawą. Jednocześnie ustrojodawca zdecydował, że sposób i zakres wzruszania orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji musi odpowiadać charakterowi poszczególnych postępowań. Dlatego też unormowania szczegółowe pozostawił przepisom proceduralnym rządzącym poszczególnymi dziedzinami prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjnosci aktu normatywnego zostały wprowadzone do procedur (karnej, cywilnej i administracyjnej) na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), w nawiązaniu do art. 190 ust. 4 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Trybunał przypomina, że wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron. Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał orzeczenia o jego niekonstytucyjności.

W sprawie, którą rozpatrywał sąd pierwszej instancji sytuacja prawna podatnika została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Dlatego też zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 1 lipca 2002 r.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 1 §1 i §2 P.u.s.a., gdyż są to przepisy ustrojowe oraz art. 3 §1 P.p.s.a., ponieważ nie uchylił się od kontroli wydanych w sprawie aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 §1 i § 2 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Do naruszenia art. 3 §1 P.p.s.a. mogłoby dojść poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Nie mógł też sąd pierwszej instancji naruszyć art. 2, 8 ust. 2, art. 64 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Przepisy te zresztą powołano jedynie w zarzutach skargi kasacyjnej, brak jest natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia w skardze kasacyjnej podniesionych zarzutów. Skarżący, powołując powyższe przepisy jako naruszone, poprzestaje na ogólnikowym stwierdzeniu, że "oczywistym jest, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 1996 jest sprzeczny ze wspomnianymi przepisami Konstytucji". Artykuł 2 Konstytucji stanowi, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Konstytucja jednoznacznie przesądza, że prawa i wolności w niej zawarte nie mają charakteru absolutnego i mogą być ograniczone, zwłaszcza jeżeli ograniczenie to umotywowane jest ochroną innych zasad lub wartości konstytucyjnych.

Aby skutecznie zainicjować postępowanie wznowieniowe, zainteresowany musi jedynie powołać we wniosku konkretne rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. W rozpatrywanej sprawie – jak już wyżej wyjaśniono – brak jest takiego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić należy, że regulacja dotycząca prawa do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych nie jest prawem majątkowym, ale "prawem do skorzystania ze środków proceduralnych zmierzających do wydania w zakończonej sprawie nowego rozstrzygnięcia, opartego na stanie prawnym ukształtowanym wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (sygn. SK 19/05 oraz zob. wyroki o sygn. K 39/00, SK 5/02, SK 1/04).

Nie można zapominać, że skutkiem nowego rozstrzygnięcia może, ale nie musi, być zwrot wpłaconego podatku. Sanacja konstytucyjności poprzez wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza wcale, że nieuchronnym, automatycznym efektem takiego wznowienia będzie orzeczenie o diametralnie odmiennej treści od orzeczenia zapadłego w poprzednim postępowaniu lub orzeczenie, o którego wydanie ubiega się skarżący we wznawianym postępowaniu. Tym samym wzorzec kontroli, dotyczący własności i innych praw majątkowych, nie może być uznany za adekwatny w tej sprawie (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Całkowicie nieadekwatne w tej sprawie są zarzuty dotyczące naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają Konstytucji oraz ustawom).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.